Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013 r. (I FSK 1012/12).

Sprawa dotyczyła spółki zajmującej się sprzedażą nieruchomości. W ramach przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że spółka świadczyła usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów gospodarczych, które w ramach własnej działalności wynajmowały je z kolei innym podmiotom, wyłącznie dla celów mieszkaniowych. Spółka odliczała podatek naliczony związany ze sprzedażą prowadzoną w ramach tej działalności. W ocenie organu było to działanie nieprawidłowe, ponieważ obrót z działalności tego rodzaju był zwolniony z VAT na podstawie obowiązującego w okresie, którego dotyczy sprawa, art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zgodnie z którymi zwolnione od podatku są wynajem i dzierżawa nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Skarżąca, nie zgadzając się z takim stanowiskiem, wyjaśniła, że świadczone przez nią usługi najmu nie dotyczą celów mieszkaniowych, a wiążą się z wykonywaniem działalności gospodarczej. W jej opinii zwolnienie przysługuje jedynie w przypadku najmu lokali w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, co nie mogło mieć miejsca w tej sprawie, gdyż usługobiorcami spółki są osoby prawne. W związku z tym została złożona skarga, którą oddalił wojewódzki sąd administracyjny, podzielając stanowisko organów podatkowych. Stwierdził, że ostatecznym celem transakcji dokonywanych przez spółkę jest wynajmowanie nieruchomości na cele mieszkalne, co skutkuje zastosowaniem zwolnienia.

W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA. Stwierdził, że spółka dokonuje wynajmu lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej innego podmiotu gospodarczego. Usługa świadczona przez spółkę nie wiąże się więc z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, co skutkuje koniecznością jej opodatkowania. Sąd dodał ponadto, że w sytuacji, gdy odbiorcą usługi najmu nie jest osoba fizyczna, a podmiot gospodarczy, to nie istnieje konieczność ochrony tego podmiotu w postaci stosowania zwolnienia. Finalnie wyjaśnił, że istotą zwolnienia jest ochrona najemców, którzy poprzez najem lokali zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe.

Komentarz eksperta:

Wojciech Ruśkiewicz, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Szczecinie)

Zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi wynajmu (dzierżawy) nieruchomości lub ich części o charakterze mieszkalnym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe, ma charakter przedmiotowy. Dla zastosowania wskazanego zwolnienia wymagane jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: udostępniana nieruchomość musi posiadać charakter mieszkalny (przesłanka obiektywna) oraz wynajem musi odbywać się wyłącznie na cele mieszkalne (przesłanka subiektywna). Celem przywołanej regulacji – na co zwrócił uwagę NSA w komentowanym wyroku – jest przede wszystkim przyznanie preferencji osobom fizycznym, które poprzez korzystanie z wynajmu („tańszego" o koszty podatku) zaspokajają bezpośrednio swoje potrzeby mieszkaniowe.

Wydaje się ponadto, że w prezentowanym rozstrzygnięciu NSA odwołał się do zasad powszechności opodatkowania oraz ścisłej interpretacji zwolnień w prawie podatkowym. Co ciekawe, w niektórych podobnych sprawach organy podatkowe aprobowały możliwość zastosowania zwolnienia z VAT usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz podmiotu gospodarczego, udostępniającego następnie lokale na potrzeby mieszkalne osób fizycznych (tak np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 19 września 2012 r., IPPP1/443-560/12-2/AP oraz Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 22 lutego 2012 r., IPTPP4/443-76/11-4/OS).

W ocenie NSA zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest uwarunkowane tym, aby bezpośrednim odbiorcą usługi wynajmu był podmiot faktycznie korzystający z lokalu w celach mieszkaniowych. Nie ma przy tym znaczenia, że efektywnie transakcja wynajmu takiego lokalu, dokonywana przez podmiot gospodarczy, który nabył tę usługą od innego podmiotu, będzie odbywała się na cele mieszkalne osób fizycznych. W pierwszej kolejności dojdzie bowiem do wyświadczenia odrębnej (opodatkowanej VAT) usługi wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz podmiotu, który wykorzystuje nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Innym stosunkiem zobowiązaniowym na gruncie VAT będzie natomiast dalszy wynajem nieruchomości przez podmiot gospodarczy na cele mieszkalne osób fizycznych.

Co istotne – do tego też sprowadzał się spór w omawianej sprawie – opodatkowanie VAT wynajmu lokalu o charakterze mieszkalnym na rzecz podmiotu gospodarczego umożliwi wynajmującemu lokal odliczenie podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową nieruchomość. Właściciel lokalu, będący podatnikiem VAT, powinien udokumentować transakcję wynajmu na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą fakturą ze stawką podstawową podatku – obecnie 23 proc. W przypadku podatnika, który podnajmuje w dalszej kolejności lokal na potrzeby mieszkalne osób fizycznych, odliczenie podatku od wydatków na nieruchomość nie będzie już możliwe ze względu na wykorzystywanie lokalu do czynności zwolnionych z VAT.