Jak rozliczyć w Polsce umorzone zobowiązania zakładu w Norwegii

Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 marca 2013 r. (ITPB4/423-35/12/AM).

Polska spółka prowadziła działalność na terenie Norwegii w formie oddziału samobilansującego. Oddział był zakładem w rozumieniu przepisów ustawy o CIT oraz polsko-norweskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oddział został zamknięty w 2010 r. Nierozliczone na 31 grudnia 2010 r. zobowiązania i należności oddziału spółka ujęła w swoich księgach rachunkowych (jako zobowiązania wobec norweskiego urzędu skarbowego). W 2012 r. organ podatkowy w Norwegii umorzył część zobowiązań, m.in. VAT, podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany przez oddział jako płatnika, podatek dochodowy od osób prawnych, a także narzuty na wynagrodzenia.

Wynagrodzenia i narzuty były kosztem uzyskania przychodu oddziału. W zeznaniu rocznym CIT-8 spółka wykazywała te koszty w pozycji „koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP".

Zdaniem wnioskodawcy umorzone zaległości podatkowe nie są przychodem spółki w kraju i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka wskazała art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy umorzone przez norweski organ zaległości podatkowe należy traktować jako „umorzone podatki stanowiące dochody budżetu państwa".

Organ podatkowy uznał uzasadnienie wnioskodawcy za nieprawidłowe, argumentując, że powołany art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT nie może mieć w tej sprawie zastosowania. Organ wskazał, że zagadnienie należy rozpatrywać, mając na uwadze postanowienia polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 24 maja 1977 r. („Konwencja"). W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba że prowadzi ono działalność w Norwegii przez położony tam zakład. Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 1 Konwencji, jeżeli osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Tym samym dochody uzyskiwane w Norwegii nie miały wpływu na wysokość podatku płaconego w Polsce.

Komentarz eksperta:

Robert Lipiński, konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Istotą omawianej interpretacji jest odpowiednie zastosowanie przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1977 r. Jej postanowienia obowiązywały do 24 maja 2010 r., tj. do dnia, w którym zaczęła obowiązywać nowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (umowa z 9 września 2009 r., przewidująca metodę zaliczenia), ale miały zastosowanie do podatków należnych za cały rok 2010. Wnioskodawca błędnie przyjął, że do umorzenia zobowiązań podatkowych za rok 2010, do którego doszło w 2012 r., zastosowanie mają postanowienia nowej umowy z Norwegią. Artykuł 22 ust. 1 lit a. tej umowy przewiduje, że jeżeli osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga za pośrednictwem zakładu zyski opodatkowane w Norwegii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu w tym kraju. Wnioskodawca argumentował, że spółka polska nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT.

Umorzenie w 2012 r. zobowiązania zamkniętego zakładu nie ma wpływu na sposób opodatkowania ani wysokość podatku płaconego w przez spółkę w Polsce. Umorzenie dotyczy podatku należnego za 2010 r., zatem zdarzenie należy analizować z punktu widzenia postanowień Konwencji, która obowiązywała w tym roku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Artykuł 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że dochodami wolnymi od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi.

Przechodząc do postanowień art. 5 i 7 Konwencji, mających zastosowanie do podatków należnych za rok 2010, zyski przedsiębiorstwa mającego siedzibę w jednym państwie osiągane na terytorium drugiego poprzez zakład, podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie. Zgodnie z art. 24 ust. 1 Konwencji, dochód zakładu w Norwegii był zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w myśl postanowień Konwencji, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, umawiające się państwa wybrały metodę zwolnienia w zakresie zysków przedsiębiorstw (art. 7). Opodatkowaniu w Polsce nie mógł podlegać dochód osiągnięty w Norwegii. W konsekwencji, uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów oddziału wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia nie zmniejszały podstawy opodatkowania w Polsce.