Ceny transferowe: dobre chęci to za mało

Ofensywa legislacyjna Ministerstwa Finansów dotycząca przepisów podatkowych nie omija również cen transferowych. Zmiany w tym zakresie, choć nie są tak fundamentalne jak rozszerzenie definicji podatników CIT o niektóre ze spółek osobowych, dotyczą znacznego zakresu przepisów i mogą być bardzo istotne dla wielu podatników, nawet jeśli ci ostatni jeszcze nie zdają sobie z tego sprawy. Najbardziej istotne, bo potencjalnie najszybsze do wprowadzenia zmiany, zawarte są w projektach nowelizacji rozporządzeń w zakresie cen transferowych.

Zmiany tych rozporządzeń według wskazań MF wynikają z potrzeby uwzględniania w polskich przepisach prac na forum unijnym i OECD. A zatem, przynajmniej w założeniu, część z nowych regulacji powinna być korzystna dla podatników.

Korzystne dla podatników propozycje MF

Pozytywny efekt powinno przynieść zaproponowane przez MF usystematyzowanie przepisów dotyczących sposobu, w jaki organy podatkowe powinny porównywać transakcje oraz inne zdarzenia gospodarcze istniejące między podmiotami powiązanymi z odpowiednimi zdarzeniami występującymi między podmiotami niezależnymi. Korzystnym dla podatników rozwiązaniem może być również wprowadzenie procedury trójstronnej stosowanej do eliminowania podwójnego opodatkowania, gdyby porozumienie między dwoma państwami nie było w tym zakresie wystarczające.

Pozytywny skutek mogłaby mieć także zmiana obligująca organy do poszukiwania najbardziej prawidłowej w danych okolicznościach metody szacowania dochodów oraz eliminująca pierwszeństwo stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Modyfikacje w tym zakresie nie będą jednak całkowicie spójne z przepisami ustaw o CIT i o PIT, stąd też ich praktyczne znaczenie może być znikome.

Dobre intencje, a złe wykonanie

Jednocześnie, pozostałe z projektowanych zmian skutkować mogą zwiększeniem obciążeń po stronie podatników, mimo że według deklaracji MF mają one na celu jedynie dostosowanie polskich przepisów do rozwiązań zagranicznych.

Pierwsza z grup tych przepisów dotyczy wprowadzenia pojęcia „usług o niskiej wartości dodanej", w przypadku których kontrola przeprowadzona przez organy podatkowe powinna następować w uproszczony sposób, w oparciu o opis transakcji przygotowany przez podatnika na podstawie przepisów rozporządzenia. Przepisy te wprowadzają także pojęcie „kosztów akcjonariusza", czyli wydatków ponoszonych przez akcjonariusza, które przynoszą korzyść tylko jemu, nie zaś podmiotom z nim powiązanym. W założeniach ww. rozwiązania powinno ułatwić życie podatnikom, których wysiłek może być nieco większy na początku (będą oni musieli przygotować opis transakcji odmienny w pewnym zakresie od standardowej dokumentacji cen transferowych), lecz powinien on później przełożyć się na uproszczenie i skrócenie badania transakcji przez ograny podatkowe.

Jednakże, w tak przygotowanej beczce miodu MF zdaje się ukrywać łyżkę dziegciu dla podatników w postaci niezbyt dokładnego odwzorowania rozwiązań unijnych, na których się opiera. W dokumentach, na bazie których MF projektował omawiane przepisy, listy „usług o niskiej wartości dodanej" oraz „kosztów akcjonariusza" są określone przykładowo i w niewiążący sposób. Tymczasem w zaproponowanej wersji rozporządzeń MF załączniki obejmujące ww. dwie kategorie określone są w wyczerpujący i konkluzywny sposób.

Z punktu widzenia konkurencyjności naszej gospodarki  zmiany te są szkodliwe

Może to prowadzić do automatyzmu postępowania organów i przyjęcia przez nie, że usługi, których typy wymienione zostaną w załączniku dotyczącym „usług o niskiej wartości dodanej", w każdym stanie faktycznym, niezależnie od rzeczywistych okoliczności i znaczenia dla podatnika powinny być uznawane za świadczenia rutynowe, a co za tym idzie, uzasadniające zapłatę jedynie niskiego wynagrodzenia na rzecz usługodawcy. Podobnie, lista „kosztów akcjonariusza" może stanowić swoisty kwestionariusz, na bazie którego organy podatkowe będą każdorazowo pomniejszały koszty uzyskania przychodów spółek zależnych przez samo uznanie (niezależnie od okoliczności stanu faktycznego), że dany koszt, jako wymieniony w tej liście, powinien być przypisany jedynie spółce-matce. Jeżeli taki miałby być skutek funkcjonowania tej listy, należałoby zapytać o jej zgodność z przepisami ustawowymi dotyczącymi klasyfikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Wszak jeśli na bazie przepisów ustawy dany wydatek mógłby być uznany za koszt podatkowy, odmawianie tego uprawnienia na bazie przepisu rozporządzenia wydaje się naruszać hierarchię źródeł prawa.

Podatek od restrukturyzacji działalności

Podobny problem usytuowania przepisów pod względem aktu prawnego, w którym się one znajdują, dotyczy ostatniej i być może najbardziej kluczowej zmiany, którą jest wprowadzenie przepisów dotyczących restrukturyzacji działalności. Przepisy te określają sposób określenia przez organy podatkowe, tego czy warunki restrukturyzacji (rozumianej jako przeniesienie między podmiotami istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk) zostałyby zaakceptowane przez niezależne podmioty.

Nie ulega wątpliwości, że wobec wprowadzenia odrębnego rozdziału Wytycznych OECD w tym zakresie i aktualnej praktyki organów podatkowych, pojawienie się w polskim systemie prawnym odrębnych przepisów dotyczących opodatkowania restrukturyzacji działalności gospodarczej było kwestią czasu. Zasadne wydaje jednak się pytanie, czy najlepszym miejscem dla ich wprowadzenia jest rozporządzenie MF?

Wszak sfera potencjalnych stanów faktycznych i prawnych objętych zakresem tych przepisów jest niezwykle szeroka i dalece wybiega (taki zresztą jest ich cel) poza pojęcie transakcji między podmiotami powiązanymi. Sfera ta, choć teoretycznie zawarta jest w zakresie ustawowych przepisów o cenach transferowych, może w praktyce prowadzić do znacznego poszerzenia przedmiotu opodatkowania podatkami dochodowymi w stosunku do sytuacji obserwowanej obecnie (wystarczy dla porównania wskazać na ewolucję zakresu opodatkowania tzw. nieodpłatnych świadczeń).

Kluczowe przepisy dotyczące opodatkowania restrukturyzacji działalności gospodarczej przypominają też raczej ogólne przepisy Ordynacji podatkowej (np. dotyczące pozorności) niż techniczne normy właściwe dla rozporządzenia. Co za tym idzie, stosowniejsze byłoby wprowadzenie tych przepisów na drodze zmiany ustawy, nie zaś w oparciu o delegację ustawową, ale niejako boczną furtką, w przepisach rozporządzenia. Funkcja gwarancyjna tych przepisów, rozumiana jako konieczność dostosowania przez organy podatkowe sposobu badania warunków restrukturyzacji do norm prawnych, byłaby w takiej sytuacji też o wiele lepiej realizowana.

To nie koniec zmian w zakresie cen transferowych

Postulat ten jest o tyle istotny, że jednocześnie ceny transferowe są obszarem szeregu innych, mniej lub bardziej potencjalnych nowelizacji przepisów. Kluczowe z nich wynikają z projektów zmian ustaw o podatkach dochodowych i dotyczą poszerzenia zakresu pojęcia podmiotów powiązanych oraz objęcia wymogami dokumentacyjnymi umów spółek osobowych, umów wspólnego przedsięwzięcia i innych umów o podobnym charakterze. Obejmują one jednak również wniesione do Sejmu projekty ustawy o nadzorze publicznym nad stosowaniem cen transakcyjnych czy ustawy wprowadzającej w Polsce tzw. exit tax, czyli podatek związany z likwidacją lub ograniczeniem działalności w Polsce. Większość z tych zmian skutkować będzie zwiększeniem obciążeń podatników zarówno pod względem ekonomicznym, jak i dokumentacyjnym. Nie rozwiązują one przy tym obecnie istniejących problemów związanych np. z nieprecyzyjną regulacją w zakresie cen transferowych, niskimi limitami dokumentacyjnymi, czy krótkim czasem na przedstawienia dokumentacji.

Wskazane byłoby więc usystematyzowanie tej nowelizacji i nadanie im spójnej formy – tam, gdzie jest to konieczne, w oparciu o przepisy rangi ustawowej. Jednocześnie, zasadne jest pytanie, czy z punktu widzenia konkurencyjności gospodarki, ułatwiania prowadzenia działalności gospodarczej oraz zmniejszania wymogów administracyjnych wprowadzenie wszystkich tych zmian jest naprawdę konieczne i czy przyniesie w efekcie pozytywne skutki również dla budżetu państwa?

Autor jest doradcą podatkowym w Polish Tax Institute