Stosowany w Polsce mechanizm określania stawek VAT na artykuły spożywcze jest niezgodny z prawem unijnym. O ile sama możliwość stosowania stawek obniżonych nie budzi kontrowersji, o tyle już wybór przez polskiego ustawodawcę metody przyporządkowywania konkretnych produktów do jednej z trzech stawek (5 proc., 8 proc., 23 proc.) na podstawie PKWiU bądź dowolnych, subiektywnie ustalonych kryteriów (np. świeżość), narusza Dyrektywę 112. Szczególnie że zróżnicowane stawki są stosowane w odniesieniu do podobnych produktów.

Takie właśnie stanowisko zaprezentował 28 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w ustnym uzasadnieniu wyroku (I FSK 697/12). Rozstrzygnięcie można uznać za przełomowe, ponieważ pierwszy raz w tego typu sporach sąd przychylił się do stanowiska podatnika, a nie – jak zazwyczaj do tej pory – organów podatkowych. Co więcej, rozpatrując 5 lutego 2013 r. skargi interpretacyjne o analogicznej tematyce, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 1878-1883/12) w uzasadnieniu ustnym podzielił pogląd NSA.

Skąd wziął się problem

Sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług w dużej mierze ustalany jest przy uwzględnieniu norm unijnych. Czasem są one na tyle elastyczne, że poszczególni ustawodawcy mają prawo dostosowywać je do krajowych potrzeb. Jednym z elementów pozostających w gestii państw jest decyzja o stosowaniu stawki obniżonej do artykułów spożywczych (opcja nr 1). Następnie, jeśli ustawodawca wyrazi taką chęć, może zróżnicować opodatkowanie poszczególnych kategorii towarów, poprzez wprowadzenie dwóch stawek obniżonych (opcja nr 2 – tzw. opcja w opcji). Jednak w takiej sytuacji jest zobligowany do posłużenia się unijną Nomenklaturą Scaloną – CN (uwzględniającą przede wszystkim skład produktu), aby precyzyjnie określić zakres towarów objętych daną stawką.

Polski ustawodawca postanowił skorzystać z możliwości stosowania zróżnicowanych stawek obniżonych przede wszystkim po to, aby z powodu stawki VAT ceny żywności nie były nadmiernie wysokie. Jednak, jak to często bywa w praktyce, sposób wprowadzenia zasadniczo korzystnych dla konsumentów regulacji okazał się problemem dla podmiotów, które obracają tymi towarami.

Zgodnie z obecnymi przepisami, dla części „podstawowych" artykułów spożywczych stosowana jest stawka obniżona w wysokości 5 proc. Z kolei stawką w wysokości 8 proc. objęte są zasadniczo produkty „przetworzone". Pozostałe produkty podlegają standardowemu opodatkowaniu, według 23 proc. stawki. Podstawowym kryterium determinującym stawkę dla danego towaru jest PKWiU, bądź określone jego cechy, uznane przez ustawodawcę za istotne.

Podział ten jest jednak mocno teoretyczny, często skomplikowany, a zróżnicowanie stawek raczej nie spełnia pierwotnych założeń, czyli opodatkowania możliwie najniższą stawką artykułów „pierwszej potrzeby". Brak precyzyjności i jasnego rozgraniczenia, które z produktów objęte są daną stawką, stworzyły problemy interpretacyjne zarówno dla przedsiębiorców, jak i dla organów podatkowych. Jednocześnie to podatnicy zostali narażeni na sankcje w przypadku błędnego obliczenia podatku.

Co robili przedsiębiorcy

Obarczeni ryzykiem sprzedawcy zostali zmuszeni do intensywnej weryfikacji stosowanych stawek.

Można uznać, że producenci, znający najlepiej proces produkcji (który ma znaczenie dla kodu PKWiU), mieli stosunkowo niewielki problem. Z ich perspektywy zasadne było przede wszystkim występowanie do Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii statystycznej w sprawie przyporządkowania kodu PKWiU dla produkowanych przez nich towarów. Choć i indywidualnie nadane PKWiU fiskus czasem kwestionował.

Z kolei pośrednicy i detaliści postawieni zostali w sytuacji, w której kod stosowany przez producenta nie mógł stanowić dla nich pewnej wytycznej, a tym bardziej gwarancji poprawności rozliczeń. Przy ingerencji w produkt na różnych etapach dystrybucji PKWiU mogło ulegać zmianie. Z kolei, przy nabyciach towarów spoza Polski, zagraniczni sprzedawcy posługiwali się kodem CN. Dodatkowo mnogość artykułów sprzedawanych np. przez supermarkety uniemożliwiała uzyskanie 100 proc. pewności, że stosowane stawki są poprawne.

Aby zapobiec negatywnym konsekwencjom, część podatników w razie wątpliwości stosowała asekuracyjne podejście, opodatkowując produkty stawką 23 proc. W efekcie wymierny koszt niepewności ponosił najczęściej ostateczny konsument, bądź sam przedsiębiorca, który, chcąc utrzymać cenę, obniżał swoje marże.

Natomiast przedsiębiorcy niemający awersji do ryzyka, stosując przepisy krajowe z uwzględnieniem zasad unijnych, zaczęli podejmować próby obronienia swoich racji, poprzez występowanie z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty czy wydanie interpretacji indywidualnych. Jakkolwiek fiskus z zasady nie bierze pod uwagę argumentów o błędnej implementacji przepisów, to jednak mogli oni liczyć na racjonalność i rzetelne pochylenie się nad problemem na etapie sądów administracyjnych. Początkowo jednak wysiłki te nie przynosiły rezultatu (np. wyrok NSA z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12).

Przełom w 2013 r.

Sprawa, która pojawiła się na wokandzie NSA, dotyczyła skargi kasacyjnej na interpretację indywidualną w zakresie możliwości zastosowania 8 proc. stawki VAT przy sprzedaży biszkoptów, tortilli oraz muffinek (10.71.12 PKWiU) o terminie ważności powyżej 45 dni. Zgodnie z regulacjami VAT, towary objęte tym PKWiU opodatkowane są stawką 8 proc., jeżeli ich data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni. Taki podział nie występuje w CN.

Skarżący – producent uznał za niezasadne różnicowanie stawek dla tego samego asortymentu, czyli wyrobów ciastkarskich i ciastek, różniącego się jedynie terminem przydatności do spożycia. W omawianym wyroku NSA zgodził się z podatnikiem, wyłamując się z dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych. Pierwszy raz NSA wskazał, że obowiązujące w Polsce zasady przeczą podstawowym ideom funkcjonowania VAT, tzn. prostocie opodatkowania i zasadzie neutralności.

Czyżby ujednolicone stanowisko

Z kolei w Krakowie WSA rozpatrywał skargę właściciela sieci supermarketów i hipermarketów, którego wątpliwości dotyczyły opodatkowania szerokiego segmentu artykułów spożywczych (napoje, ciastka, owoce, orzechy, sosy). Uchylając interpretację organu podatkowego, sąd miał przede wszystkim zastrzeżenia dotyczące naruszenia zasady neutralności i równości opodatkowania, w szczególności w odniesieniu do towarów podobnych. WSA podtrzymał więc prezentowane wyżej podejście NSA.

Nowy rok przyniósł zatem całkowitą zmianę stanowiska sądów administracyjnych. Niedostrzegane dotąd wątpliwości podatników wreszcie znalazły oddźwięk w orzecznictwie.

Godna aprobaty jest także konkluzja NSA wskazująca, że problem zróżnicowania stawek VAT na towary podobne dotyczy znacznie szerszej grupy podatników niż tylko podmiotów dokonujących sprzedaży ciastek. Analogiczna sytuacja wiąże się bowiem z wieloma innymi produktami spożywczymi, m.in. przekąskami, przyprawami, bakaliami, deserami mlecznymi, napojami, czy nawet kawą – co wykazał również WSA.

Co przeważyło

Przede wszystkim NSA wprost wskazał, że PKWiU nie tylko nie jest tożsama z CN, ale co więcej – zasadniczo różni się od unijnej klasyfikacji. Tym bardziej dodatkowe podziały w ramach jednego PKWiU (szczególnie według kryterium „świeżości") nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w CN. Co ważne, NSA zauważył, że już na etapie legislacyjnym pojawiały się zastrzeżenia dla takiego podziału.

Ponadto NSA przyjął argumentację o istnieniu konkretnych wskazówek i ograniczeń wypracowanych na gruncie unijnym, które muszą być respektowane przez państwo członkowskie przy wprowadzaniu różnych stawek obniżonych do części kategorii wskazanej w załączniku do Dyrektywy 112:

- wyodrębnienie określonych i swoistych towarów z danej kategorii musi gwarantować łatwe stosowanie obniżonej stawki;

- konkurencyjne względem siebie produkty (substytucyjne z punktu widzenia konsumenta i służące zaspokojeniu tych samych jego potrzeb) nie mogą być traktowane odmiennie;

- powstały system musi być precyzyjny i nieskomplikowany – w przeciwnym razie będzie sprzyjać nadużyciom, stwarzając pokusę do nieuprawnionego stosowania obniżonych stawek podatku (np. poprzez manipulowanie datą przydatności produktu).

W obronie podatników

Kolejny raz ważną rolę odgrywa orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE – co podkreślił WSA. Rozważania Trybunału w zakresie zasad systemu VAT nierzadko są nie tylko niezbędnym instrumentem interpretacji przepisów unijnych, ale też przede wszystkim doskonałym narzędziem ochrony interesów podatników.

W kontekście omawianej sprawy neutralność VAT wyrażana jest bowiem jako równe traktowanie pod względem obciążenia VAT produktów podobnych lub konkurencyjnych względem siebie, zaspokajających te same potrzeby konsumenta. Stosowanie zróżnicowanych stawek do artykułów spożywczych tego samego rodzaju zakłóca konkurencję (napoje: soki a woda mineralna, przekąski: chipsy a krakersy, bakalie: orzechy laskowe a orzeszki ziemne, przyprawy: chili a słodka papryka, owoce: jabłka a banany). Dla VAT nie ma znaczenia, czy zaburzenie jest istotne.

W każdym przypadku jest ono niedopuszczalne, gdyż stwarza nieuprawnioną konkurencję pomiędzy towarami, które są praktycznie identyczne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Dyskryminowani mogą czuć się producenci (np. wody mineralnej), na których towary popyt spada, gdyż inne napoje (np. soki) mogą mieć obniżoną o kilkanaście procent cenę ze względu na niższą stawkę VAT.

Podobne, ale nie w Polsce

Uznaje się, że towary są podobne, gdy mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie przy uwzględnieniu kryterium ścisłej identyczności, ale kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Przykładowo, z perspektywy przeciętnego konsumenta, już zbliżony smak wyrobów piekarskich jest cechą wystarczającą, aby określić je jako produkty podobne.

Odmienne stawki VAT dla dóbr substytucyjnych niekorzystnie wpływają na konkurencyjność wybranych producentów czy sprzedawców, gdyż zmieniają cenę finalną produktów. Tym samym VAT przestaje być czynnikiem neutralnym i wpływa na popyt (decyzje zakupowe konsumentów) na określone produkty.

Aleksandra Plichta, starsza konsultantka w Accreo

Ustawodawca prawidłowo zaimplementował możliwość zastosowania do artykułów spożywczych stawek obniżonych (opcja nr 1), błędnie jedynie dokonał podziału artykułów pomiędzy poszczególne stawki (opcja nr 2). W konsekwencji nieprawidłowego wdrożenia tzw. opcji w opcji, odmiennie niż próbuje wskazywać fiskus (uważając, że nieprawidłowe zastosowanie opcji 2 powinno oznaczać, że i opcja 1 nie jest stosowana – czyli wszystkie produkty opodatkowane są 23 proc. VAT), istnieją mocne argumenty, by dla części artykułów spożywczych zastosować niższe stawki, niż wynika to wprost z przepisów o VAT.

Wysokość stawki może więc być kwestionowana przez podatników (choć z pewnością organ podatkowy będzie tę możliwość negował). Najprostszym sposobem jest przeprowadzenie analizy sprzedawanych produktów spożywczych i stawek VAT do nich stosowanych. Następnym krokiem powinna być weryfikacja stawek stosowanych dla towarów wchodzących w skład tej samej grupy (napoje, przekąski...). W sytuacji, gdy istnieje towar substytucyjny, opodatkowany niższą stawką, ta właśnie stawka powinna mieć zastosowanie. Nie można bowiem interpretować przepisów krajowych niezgodnie z treścią i celem przepisów unijnych.

Podatnicy mają więc już pierwszy „prawomocny" argument uzasadniający ich racje oraz pierwszą, szybką i, co ważne, pozytywną kontynuację w postaci wyroku WSA. Istnieje zatem duża szansa, że zmieni się dotychczasowa praktyka sądów w tej materii. Organom podatkowym wskazana zostanie właściwa ścieżka interpretacji i ewentualnych zmian. Niewykluczone jednak, że dopiero wezwanie przez Komisję Europejską do uregulowania tej kwestii definitywnie zmieni treść przepisów.

Być może dzięki omawianym wyrokom uda się dojść do pożądanej sytuacji na rynku obrotu artykułami spożywczymi, a paradoksalne przypadki, gdy sprzedawcy tych samych bądź zbliżonych produktów opodatkowują je różnymi stawkami, przestaną mieć miejsce.

W chwili obecnej jednak najbezpieczniejszym rozwiązaniem dla podatników wydaje się wstępne zweryfikowanie opłacalności zastosowania prounijnego podejścia w konkretnej sprawie. Również wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji we własnej sprawie może zainicjować bezpieczną drogę wprowadzenia nowych rozwiązań.

Jednocześnie jednak kluczowym zagadnieniem dla przedsiębiorców planujących swoje rozliczenia podatkowe na przyszłe lata będzie obserwowanie dalszej ewolucji poglądów sądów administracyjnych (ewentualnie również organów podatkowych) w tym zakresie. Jeśli orzecznictwo okaże się zgodne i pozytywne, to szanse na obronę nowego podejścia w sporze z fiskusem będą znacznie większe. Warto również pamiętać o możliwej roli Komisji Europejskiej – instytucja ta ma uprawnienia, by wprost wezwać Polskę do zmiany wadliwych przepisów.