Niejasna redakcja regulacji traktujących o cenach transferowych może być źródłem licznych wątpliwości w zakresie identyfikacji obowiązku dokumentacyjnego w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Może to także dotyczyć sytuacji, w których współpraca powiązanych kontrahentów przyjmuje formę nieodpłatnych świadczeń.

W art. 9a ustawy o CIT nałożono obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej na podatników, którzy dokonują transakcji z podmiotami powiązanymi lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Dwa niezbędne warunki

Dla powstania wymogu sporządzenia dokumentacji podatkowej – obok przekroczenia wartości progowych, określonych w art. 9a ust. 2 i 3 ustawy o CIT – muszą się zatem jednocześnie ziścić dwa podstawowe warunki:

- musimy mieć do czynienia z transakcją oraz

- transakcja taka musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi (ewentualnie płatność z tytułu tej transakcji musi być dokonywana na rzecz podmiotu z tzw. raju podatkowego).

Na takim stanowisku stoją między innymi Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 27 stycznia 2012 r. (ILPB4/423-406/11-3/MC) oraz Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 18 lutego 2011 r. (IBPBI/2/423-1588/10/PP).

Statuując obowiązek dokumentacyjny ustawodawca powiązał go z zaistnieniem pomiędzy kontrahentami zdarzenia gospodarczego, które można określić mianem „transakcja”. Brak stosownej definicji legalnej tego pojęcia skutkuje praktycznymi wątpliwościami odnośnie do tego, które z operacji zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz zawieranych z udziałem przedsiębiorstw zlokalizowanych w rajach podatkowych wymagają sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.

Wartość wyrażona w cenie

W dotychczasowej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych termin „transakcja” utożsamiany był najczęściej z umową w sensie cywilnoprawnym. Równocześnie organy stosujące prawo sięgały do słownikowego znaczenia pojęcia „transakcja” (tak przykładowo Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 23 sierpnia 2011 r., ITPB3/423-256a/11/MK, czy też Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 7 listopada 2012 r., IPPB5/423-683/12-4/JC).

W przywołanym stanowisku Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia br. uwagę zwraca podkreślone przez organ interpretacyjny kryterium odpłatności. Tylko zdarzenia gospodarcze uwzględniające element rozliczeń pomiędzy kontrahentami powiązanymi mogą być uznane za „transakcję”. Cechą każdego przedmiotu operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży jest bowiem jej wartość wyrażona w cenie. Odpłatność staje się tym samym warunkiem koniecznym dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Sposób na obejście obowiązków

Konsekwencją takiego stanowiska musiałby być jednak pogląd, że podatnik nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT, jeśli otrzyma nieoprocentowaną pożyczkę od podmiotu powiązanego, nieodpłatnie udostępni znak towarowy spółce zależnej bądź też bez odrębnego wynagrodzenia udzieli poręczenia jej zobowiązań.

Stanowisko to wydaje się być jednak dyskusyjne. Pozwalałoby bowiem podatnikom, naturalnie z zastrzeżeniem negatywnych konsekwencji podatkowych wynikających z art. 11 albo art. 12 ustawy o CIT, na obejście obowiązku dokumentacyjnego. Tym samym, niezależnie od efektów ewentualnego postępowania kontrolnego, niemożliwe stałoby się wydanie przez władze skarbowe decyzji w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o CIT. Z tego punktu widzenia, do pomyślenia byłaby zatem praktyka, w której np. podatnicy – w miejsce narażonej na ryzyko, przy braku dokumentacji cen transferowych w postaci 50 proc. sankcji, umowy najmu po preferencyjnych stawkach – decydowaliby się na zawarcie np. nieodpłatnej umowy użyczenia.

Wymagana jest ostrożność

Niezależnie od podniesionych wątpliwości, podatnicy stosujący się w praktyce do poglądu o dokumentowaniu wyłącznie odpłatnych operacji handlowych, powinni zachować szczególną ostrożność przy identyfikowaniu transakcji objętych obowiązkiem opracowania szczególnej dokumentacji cen transferowych. Należy mieć bowiem na uwadze, że odpłatność może przybierać różnorakie formy. Nie jest warunkiem koniecznym, by została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Zwraca na to uwagę – na gruncie przepisów ustawy o VAT, niemniej zachowujących w tej kwestii aktualność również w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym – Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 29 maja 2012 r. (ILPP1/443-222/12-2/AWa).

Analiza stanowisk organów podatkowych na przestrzeni ostatnich lat generalnie skłania do wniosku, że zaniechanie należnych wierzycielowi odsetek, odroczenie terminów ich płatności, obniżenie oprocentowania, czy całkowite lub częściowe zaniechanie naliczenia odsetek, to okoliczności, które – będąc, co do zasady, obojętne podatkowo u wierzyciela i dłużnika – stać się mogą przedmiotem sporu z władzami skarbowymi, w przypadku, gdy stronami stosunku zobowiązaniowego będą podmioty powiązane. Skoro zatem kwestia powiązań – o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, a występujących między kontrahentami – pozostaje nie bez znaczenia dla oceny tego rodzaju praktyk, to o ileż bardziej doniosłe znaczenie powinno się jej przypisać w kontekście całkowitej rezygnacji przez przedsiębiorcę z wynagrodzenia należnego mu za wykonaną dostawę towarów lub usług.

Z tego też powodu, zawarcie przez powiązanych kontrahentów transakcji o charakterze nieodpłatnym, jako ukształtowanej na warunkach odbiegających od rynkowych, może stać się przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Podmiot będący beneficjentem nieodpłatnego świadczenia odnosi bowiem z tego tytułu wymierną korzyść, podczas gdy druga strona takiej transakcji nie otrzymuje w zamian żadnego ekwiwalentu czy wynagrodzenia.

Uwaga na nieodpłatne świadczenia

Na fakt ten zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 sierpnia 2009 r. (II FSK 463/08), który dotyczył nieoprocentowanych pożyczek, udzielonych przez podatnika na rzecz spółki zależnej. Zdaniem sądu, brak oprocentowania pożyczek był w rozpatrywanej sprawie konsekwencją istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku wskazano, że niezależne podmioty gospodarcze funkcjonujące na rynku prowadzą działalność – w założeniu – zarobkową, a więc nakierowaną na osiągnięcie dochodu jako nadwyżki przychodu nad kosztem jego uzyskania. Udzielenie bezodsetkowych pożyczek niewątpliwie nie prowadzi do zwiększenia dochodu do opodatkowania, co bezsprzecznie może być podstawą do zastosowania art. 11 ustawy o CIT. Wysokość zobowiązań podatkowych podatnika, w opisywanym przypadku, określono zatem, przyjmując stawkę odsetek stosowaną przez bank, który pobierał najniższe wynagrodzenie za udzielane kredyty, spośród banków, do których zwrócił się organ.

Mając na uwadze wskazane powyżej ryzyko i nie podzielając jednocześnie poglądu o odpłatności, jako okoliczności koniecznej dla pojęcia „transakcja”, należałoby rekomendować uwzględnienie tego rodzaju sytuacji w ramach prowadzonych przez podatników prac dokumentacyjnych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych przypisuje art. 9a ustawy o CIT funkcję gwarancyjną. Funkcja ta uzasadniana jest celem, jakiemu służy wymóg sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu tego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu z 10 stycznia 2012 r. (II FSK 1319/10), określone w tej regulacji obowiązki dokumentacyjne zostały wprowadzone po to, by umożliwić podmiotom powiązanym wykazanie, że wynagrodzenie (ceny) w transakcjach zawartych między nimi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli „na poziomie nieróżniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne”. Sąd zwrócił uwagę, iż powoływana regulacja gwarantuje podmiotom powiązanym, że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli na dokonanie rzetelnej oceny zawartych między nimi transakcji. W zakres tej gwarancji wpisują się naturalnie również te zdarzenia gospodarcze, którym nie towarzyszyła odpłatność, a które niekoniecznie odbiegają od uwarunkowań rynkowych, co być może pozwoli uprawdopodobnić właśnie dokumentacja cen transferowych.

Warto przygotować rzetelną specyfikację

Niewątpliwie w toku prac dokumentacyjnych obejmujących świadczenia nieodpłatne, trzeba się będzie zmierzyć z wątpliwościami co do kompletności przygotowanego opracowania. Jednym z elementów obligatoryjnych takiego dokumentu jest bowiem wskazanie metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji. Drugim – również obowiązkowym – jest ujęcie informacji o terminie i formie zapłaty. W drodze pewnej analogii można posłużyć się wskazówkami, jakie w kwestii dokumentowania refaktury zamieścił w wyroku z 17 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 2133/09). Jeśli, w ocenie sądu, w danym przypadku nie ustalono np. metody i sposobu kalkulacji zysków, gdyż takiego zysku (marży) po prostu nie założono, to w tym zakresie dokumentacja powinna o tym lakonicznie wspomnieć, ewentualnie kwestię tego zysku przemilczeć. Niezależnie od obiektywnych braków w tym zakresie, powinna ona jednak, co do zasady, zostać sporządzona, choćby w formie okrojonej. Również i w takiej postaci, będzie ona bowiem źródłem istotnych informacji dla organów podatkowych albo organów kontroli skarbowej. Analogiczny pogląd wyraził ten sam sąd w orzeczeniu z 10 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 2647/10).

Brak precyzyjnych uregulowań ustawowych w zakresie obowiązku sporządzania szczególnej dokumentacji cen transferowych w przypadku transakcji o charakterze nieodpłatnym prowadzi do daleko idących wątpliwości interpretacyjnych. Taki stan rzeczy nie gwarantuje podatnikom możliwości skutecznej ochrony ich interesów.

Kierując się zatem względami ostrożnościowymi, warto przygotować stosowną dokumentację. Tym bardziej, że w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268), przedmiotem zainteresowania organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej w procesie badania rynkowego charakteru transakcji powinien być, obok ceny, całokształt warunków jej właściwych. Warto mieć zatem na uwadze również odwołanie się w treści dokumentacji cen transferowych do stosowanej przez podatnika strategii gospodarczej oraz ewentualnych innych czynników determinujących nieodpłatny charakter transakcji.

Zakres dokumentacji podatkowej

Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Dokumentacja ta obejmuje:

1) określenie funkcji, jakie będą spełniać podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym (art. 9a ust. 1 ustawy o CIT).

Autorka jest konsultantką podatkową w ECDDP Sp. z o.o.