Co jest oceniane przy badaniu transakcji

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, wpisując się w katalog tzw. metod tradycyjnych, jest pośród nich metodą preferowaną. Równocześnie jednak kryteria jej zastosowania przez administrację podatkową są najbardziej wymagające. Dziwią zatem przypadki, w których w toku postępowania przed organami i sądami administracyjnymi, zapomina się o wyjątkowym charakterze art. 11 ustawy o CIT, dokonując modyfikacji tej metody w sposób nieznajdujący oparcia w obowiązującym stanie prawnym.

Zakwestionowanie poziomu cen transferowych stosowanych przez podatnika oraz określenie prawidłowej wysokości jego dochodu dokonywane jest w trybie art. 11 ustawy o CIT. Przepis ten określa katalog metod, jakimi mogą się w tym zakresie posługiwać organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej >patrz ramka.

Katalog ten ma charakter zamknięty, na co wskazuje w szczególności treść § 3 ust. 2 rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych – DzU nr 160, poz. 1268 (dalej: rozporządzenie wykonawcze). Przepis ten stanowi, że oszacowanie dochodu w trybie art. 11 ustawy o CIT może się dokonać wyłącznie przy zastosowaniu tych pięciu metod wyceny transferu, z zachowaniem zasad określonych w rozdziale 2, zatytułowanym „Analiza porównywalności transakcji”.

W pierwszej kolejności

Jak wynika z analizy dalszych przepisów rozporządzenia wykonawczego, w sytuacjach, w których możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, stosuje się ją w pierwszej kolejności przed innymi metodami. Wyjątkiem od tej zasady będą tylko przypadki, gdy zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcji na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, a tym samym umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

Na marginesie można zauważyć, że wyjątek ten jest dość dyskusyjny, jako że w świetle dotychczasowych doświadczeń (w szczególności efektów prac prowadzonych w ramach OECD), metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest tą, która obiektywnie najpełniej pozwala ocenić, czy dana transakcja ma charakter rynkowy. W przypadku zatem, gdyby możliwe było jej zastosowanie, trudno sobie wyobrazić powód, dla których kontrolujący mieliby odstąpić od jej wykorzystania.

Koniecznie z uzasadnieniem

Sam dobór metody, jaką posługiwać się będą organy podatkowe, jak również odstąpienie od metody stojącej wyżej w hierarchii, powinny być zresztą rzetelnie uzasadnione. Jak podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 1 kwietnia 2008 r. (I SA/Go 866/07) ustalenie pierwszeństwa zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, czyni koniecznym uzasadnienie tego faktu.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w § 12 rozporządzenia wykonawczego, polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania tego dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Przykład

Spółka A (dystrybutor środków farmaceutycznych) sprzedaje oferowany przez siebie asortyment zarówno do kontrahentów niepowiązanych, jak i do podmiotów, w których jest większościowym udziałowcem. Bazuje przy tym na obowiązującym wszystkich potencjalnych odbiorców cenniku. Koszt transportu towaru każdorazowo obciąża dostawcę.

Przyjęta formuła sprzedaży zakłada ponadto stosowanie określonych upustów, uzależnionych od wielkości obrotu z danym klientem i terminów płatności za zrealizowane dostawy. Zasady ich przyznawania określa właściwa dla wszystkich nabywców polityka rabatowa.

Nie muszą być identyczne

Porównywalność transakcji w praktyce nie oznacza ich identyczności. Przepisy rozporządzenia wykonawczego dopuszczają istnienie różnic pomiędzy transakcją kontrolowaną i niekontrolowaną. Zastrzegają jedynie, że o ich porównywalności będziemy mówić, gdy żadna z tych odmienności nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Różnice te powinny być widziane zarówno pomiędzy zestawianymi transakcjami, jak i pomiędzy je podmiotami zawierającymi.

Na ten fakt zwraca uwagę w wyroku z 26 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (II FSK 169/09), wskazując, że nie ma przeciwwskazań dla porównania cen usług ustalonych w stawce kilometrowej czy dziennej z usługami, których ceny określono według stawki godzinowej, przy złożeniu identycznego zakresu świadczonych usług oraz możliwości obliczenia odległości, jakie pokonywał samochód z lawetą przez określoną liczbę godzin pracy.

W orzecznictwie przyjmuje się również, że pomiędzy dwoma możliwymi opcjami zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, czyli porównaniem wewnętrznym lub zewnętrznym, nie istnieje jakakolwiek hierarchia. Ustawodawca nie preferując, żadnego tych wariantów (używa wszak w treści § 12 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego spójnika „lub”), pozwala na swobodny w tym zakresie wybór. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 25 czerwca 2009 r., I SA/Ke 195/09 oraz przywoływany już powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010 r., II FSK 169/09).

Wymogi, jakie ustawodawca postawił podmiotom stosującym tę metodę, są wyjątkowo klarowne. Niezależnie do tego, który wariant porównania cen miałby zostać wykorzystany w konkretnej sprawie, każdorazowo punktem odniesienia dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej muszą być ceny ustalone w transakcji z udziałem kontrahentów niepowiązanych. Takie też stanowisko pojawiało się generalnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Co się bierze się pod uwagę

W przypadku różnic pomiędzy stosowanymi przez podatnika cenami, cena w transakcji kontrolowanej musi być zastąpiona taką, która miałaby miejsce w sprzedaży niekontrolowanej. Sprzedażą niekontrolowaną jest transakcja dokonana pomiędzy dwoma kontrahentami, którzy nie są członkami tej samej grupy kontrolowanej, a zwłaszcza, sprzedaż dokonana przez członka grupy kontrolowanej podmiotowi z nim niepowiązanemu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Gdańsku z 7 listopada 2001 r. (I SA/Gd 667/99).

Na konieczność zachowania takiej właśnie praktyki w procesie weryfikacji poziomu cen transferowych przez organy podatkowe przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał również w wyroku z 23 marca 2006 r. (II FSK 497/2005). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że żadna z wersji porównywalnej ceny niekontrolowanej nie dopuszcza uznania przez organ podatkowy, że porównanie cen może dotyczyć cen z transakcji zawieranych wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W metodzie porównywanej ceny niekontrolowanej w ramach zewnętrznego porównywania cen należy dokonywać zestawienia ceny w transakcji kontrolowanej z cenami stosowanymi w transakcjach pomiędzy innymi niezależnymi (a więc bez udziału podmiotu powiązanego) podmiotami. W przypadku wersji wewnętrznego porównania, jednym z podmiotów, którego dotyczy cena transakcyjna, musi być podmiot niezależny.

Orzeczenia te zostały wydane na gruncie przepisów poprzednio obowiązującego rozporządzenia ministra finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (DzU nr 128, poz. 833), niemniej pozostają w omawianym zakresie nadal aktualne.

W tym kontekście szczególnie krytycznie należy się zatem odnieść do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2012 r. (II FSK 2549/10).

Jaki był stan faktyczny

Rozpatrywana sprawa dotyczyła zaniżenia przychodów uzyskanych z tytułu umowy dzierżawy gruntu zawartej z podmiotem powiązanym. W ocenie kontrolujących przedmiotowa transakcji była realizowana na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych.

Dochód z tytułu dzierżawy gruntu został określony w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Właśnie m.in. przyjęcie błędnej metody określenia jego wysokości, zarzucił podatnik w odwołaniu od wydanej decyzji. Organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, ale ostatecznie utrzymał w mocy jego decyzję.

Skargę podatnika oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 stycznia 2008 r. (I SA/Gl 445/07). W rezultacie wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 listopada 2009 r. (II FSK 982/08) sprawa trafiła do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W ocenie NSA miało to swoje uzasadnienie w szczególności ze względu na marginalne potraktowanie okoliczności, które pozwalały na ocenę prawidłowości wyboru metody oszacowania oraz jej zastosowania.

Ponowne rozpatrzenie sprawy zakończyło się oddaleniem skargi, a sąd nadal za prawidłową uznał metodologię działania kontrolujących. Skarga kasacyjna również nie zmieniła tej oceny.

Nieuwzględnienie obowiązujących regulacji

Z perspektywy nakreślonych na wstępie założeń metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, jak również mając na uwadze dotychczasowe stanowiska sądów administracyjnych, z dużym zaniepokojeniem trzeba odnotować pogląd, jaki Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w uzasadnieniu wyroku z 29 czerwca 2012 r.

W ocenie sądu zasadnie zaaprobowano stanowisko organów, które uznały, że najbardziej porównywalna do zakwestionowanej transakcji jest umowa dzierżawy grunty pod posadowienie budynku produkcyjnego i hali produkcyjnej zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wskazana transakcja w sposób szczególny nadawała się jako punkt odniesienia dla ustalenia rynkowego poziomu stawek czynszu dzierżawnego, bowiem w przypadku metody porównywalnej ceny niekontrolowanej istotna jest przede wszystkim porównywalność warunków gospodarczych. Dlatego, zdaniem sądu, fakt zawarcia jej między podmiotami przedsiębiorstwami jest pozbawiony znaczenia.

Przedstawiony powyżej pogląd należy ocenić szczególnie krytycznie. W naszej ocenie został on wydany w całkowitym niemal oderwaniu od brzmienia obowiązujących przepisów. Niezależnie od przyjętego wariantu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, warunkiem koniecznym dla prawidłowego jej zastosowania jest wskazanie przez organy, że cena w kontrolowanej transakcji odbiega od tej, jaką skłonne byłby zaakceptować podmioty niezależne.

Brzmienie § 12 rozporządzenia wykonawczego jest w tym zakresie tak oczywiste, że zupełnie niezrozumiałe jest konfrontowanie kwestionowanej ceny transferowej z jakąkolwiek (nawet najbardziej co do istoty porównywalnej) ceną ustaloną pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Co więcej, Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, będące punktem wyjścia dla większości rozwiązań prawnych w zakresie cen transferowych, w tym również i polskich, także nie dopuszczają w toku prowadzenia analizy porównywalności transakcji sięgania po zdarzenia gospodarcze zachodzące między powiązanymi kontrahentami.

Pozostaje mieć nadzieję, że dalsza praktyka kontroli nie będzie kontynuowana w formule przyjętej w opisywanej sprawie. Ta bowiem jest całkowitym zaprzeczeniem istoty funkcjonowania i weryfikacji cen transferowych.

Metody wycen transferu w świetle art. 11 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 11 ustawy o CIT wyróżniamy następujące metody wyceny transferu: