Jak jest dokonywana analiza porównywalności transakcji

W procesie wyboru przez organy podatkowe metody kalkulacji ceny transferowej oraz jej zastosowania, kluczową kwestią jest dokonywana przez te organy analiza porównywalności. Dostarcza ona bowiem rzetelnych i obiektywnych danych, które uzasadniają poziom ceny transferowej oraz przyjęty przez podatnika sposób jej ustalenia.

Kryteria porównywalności zostały doprecyzowane w rozporządzeniem ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych – DzU nr 160, poz. 1268 (dalej: rozporządzenie wykonawcze). Zasady badania porównywalności zamieszczone w rozdziale 2, zatytułowanym „Analiza porównywalności transakcji”, znajdują generalnie zastosowanie do każdej z podatkowych metod kalkulacji ceny transferowej.

Wskazówki te, choć kierowane w założeniu do organów podatkowych, w praktyce pozostają niezwykle przydatne z perspektywy przedsiębiorców. Ustalając warunki rozliczeń z kontrahentami powiązanymi ad hoc do zawieranej transakcji lub też budując strukturę transakcji realizowanych w ramach grupy, która będzie spełniać warunki rynkowe (polityka cen transferowych), mogą oni bowiem uczynić to z uwzględnieniem oczekiwań ustawodawcy oraz w sposób zgodny z rekomendacjami wiążącymi kontrolujących. Modelowanie rozliczeń, przy wykorzystaniu wyszczególnionych poniżej informacji, pozwala zatem istotnie ograniczyć ryzyko zakwestionowania opracowanych rozwiązań.

Informacje do zestawienia

Zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne organy muszą uwzględniać różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach.

Za porównywalne można bowiem uznać jedynie takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

Okoliczność ta znajduje zastosowanie, zarówno dla porównania wewnętrznego, czyli porównania warunków transakcji, zawartej przez podatnika z kontrahentem powiązanym, do warunków zastosowanych przez tego samego podatnika w transakcji z podmiotem niepowiązanym, jak również porównania zewnętrznego, tj. porównania warunków transakcji między podmiotami powiązanymi z warunkami transakcji zastosowanymi przez podmioty ze sobą niepowiązane.

Niedopuszczalne jest zatem w praktyce porównywanie transakcji kontrolowanych z innymi transakcjami realizowanymi pomiędzy powiązanymi kontrahentami.

Dla podatników jest to wyraźna sugestia, że niekiedy błędnie zestawiają ceny sprzedaży swoich towarów lub usług z cenami, jakie stosują w przypadku porównywalnych transakcji do pozostałych odbiorców z grupy kapitałowej.

Naturalnie odnotowane podczas prac dokumentacyjnych przypadki skrajnie rozbieżnych stawek proponowanych powiązanym klientom, mogą być sygnałem, że być może część z nich będzie wykraczać poza przedział akceptowalny przez organy. Ustalenia te mogą stać się impulsem do ujednolicenia stosowanej polityki cenowej albo też poszukania, na potrzeby opracowywanej dokumentacji, dodatkowych argumentów uzasadniających te nazbyt daleko idące odchylenia.

Trzeba się odnieść do branży...

Równocześnie warto zwrócić uwagę na § 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten – co do zasady – nakłada obowiązek przeprowadzenia analizy porównywalności w odniesieniu do branży, której dotyczy dana transakcja. Uwzględniane są szczególnie cechy podmiotów transakcji oraz warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji w przypadku, gdy stosowana metoda nie wymaga ścisłej porównywalności. Tym samym, analiza branży w procesie badania porównywalności transakcji może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do każdej z tran-

sakcji, w której podatnik wykorzystał jakąkolwiek – za wyjątkiem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (tu konieczne jest bowiem zachowanie ścisłej porównywalności) – z podatkowych metod kalkulacji ceny transferowej, tj. metodę ceny odprzedaży, metodę rozsądnej marży („koszt plus”) lub też metody zysku transakcyjnego.

Przykład

Przedsiębiorstwo z branży energetycznej, realizując prawny obowiązek wydzielenia operatora systemu dystrybucyjnego, podzieliło swoją działalności pomiędzy spółkę odpowiedzialną za dostawę energii elektrycznej oraz podmiot odpowiedzialny za jej sprzedaż.

Nowo powstałemu – powiązanemu kapitałowo – podmiotowi powierzono, w konsekwencji przedmiotowego wydzielenia, zarządzanie nieruchomościami należącymi do spółki zajmującej się sprzedażą energii. Wynagrodzenie spółki dystrybucyjnej za świadczone w tym zakresie usługi powinno więc zostać ustalone z uwzględnieniem uwarunkowań właściwych dla branży zarządzania nieruchomościami.

Wejście w życie w roku 2009 rozporządzenia wykonawczego, doprecyzowało – w stosunku do poprzedniego stanu prawnego – przepisy dotyczące zagadnienia porównywalności. Pojawiło się w ich treści w szczególności zalecenie co do

prowadzenia tego rodzaju analizy przy uwzględnieniu jedynie ekonomicznie istotnych cen transakcji.

... i skorzystać z wytycznych OECD

Dalszych wskazówek, pozwalających rozstrzygać ewentualne dylematy, w zakresie dokonywanych (np. na potrzeby opracowywanej dokumentacji) samodzielnie przez podatników analiz porównawczych, należałoby poszukiwać na gruncie uregulowań międzynarodowych, w szczególności zaś w zmienionym w 2010 r. rozdziale III Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (dalej jako: Wytyczne OECD).