VAT od sprzedaży używanych budynków: czasem lepiej zrezygnować ze zwolnienia

Dokonywana w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaż używanego budynku lub jego części rodzi naturalne pytanie o skutki takiej transakcji w podatku od towarów i usług. W efekcie, kluczowa do rozstrzygnięcia jest kwestia warunków skorzystania ze zwolnienia takiej dostawy z opodatkowania VAT.

Niezwykle istotne jest także wskazanie przypadków,  w których podatnik musi opodatkować dostawę, oraz – co charakterystyczne dla twego typu dostawy w aktualnym stanie prawnym – podjęcie decyzji o ewentualnym dobrowolnym opodatkowaniu takiej czynności, mimo że korzysta ze zwolnienia.

Warunki do spełnienia

Zasadą jest, że dostawa wszelkich budynków, budowli lub ich części, a więc nawet tych, które są dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, korzysta ze zwolnienia z podatku, z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub w terminie do dwóch lat od tego zdarzenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Pomimo tak szeroko uregulowanego zwolnienia przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, przepisy ustawy o VAT przewidują także zwolnienie uzupełniające, tj. stosowane wyłącznie w sytuacji, w której konkretna dostawa obiektu nie mieści się w granicach zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 10. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona jest bowiem także dostawa budynku, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

Warto zarazem podkreślić, że w przypadku ulepszenia zbywanego budynku, budowli lub ich części, które wyłącza stosowanie zwolnienia z podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, dostawa takiego obiektu będzie korzystała ze zwolnienia, jeżeli ulepszone budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat (art. 43 ust. 7a).

Pojęcie pierwszego zasiedlenia

Skoro przepisy ustawy  o VAT uzależniają stosowanie zwolnienia przy sprzedaży budynków od zaistnienia pierwszego ich zasiedlenia, niezwykle istotne jest prawidłowe opisanie znaczenia tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT.

Otóż, zgodnie z jej art. 2 pkt 14 przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania,  w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub ich części po ich:

- wybudowaniu lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Kluczowe dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia jest zatem wykazanie, że przekazanie budynku po wybudowaniu lub ulepszeniu nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. W efekcie nie sposób mówić o pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu powołanych przepisów, w przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku, które nie następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem). Opinię tę potwierdzają organy podatkowe.

Przykładowo w interpretacji z 6 grudnia 2011 r. (ITPP2/443-1298/11/AD) Izba Skarbowa w Bydgoszczy stwierdziła, że „Pierwsze zasiedlenie będzie natomiast miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Przykład

Przedsiębiorca Zenon K. (podatnik VAT od 1996 r.) postanowił w listopadzie 2012 r. sprzedać budynek handlowy, który wybudował w 2000 r. Od momentu zakończenia budowy budynek był wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej przez tego Zenona K. działalności. Podatnikowi przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego wznoszeniu.

W tej sytuacji brak jest przesłanek pozwalających na stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa budynku jest bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Warto podkreślić, że pojęcie pierwszego zasiedlenia nie jest tożsame z jego potocznym znaczeniem, a na płaszczyźnie regulacji ustawy o VAT konieczne dla uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia, jest przekazanie budynku pierwszemu użytkownikowi w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Te zaś ustala art. 5 ustawy o VAT, wymieniając wśród nich m.in. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W konsekwencji, ponieważ przedmiotowy budynek nie stanowił uprzednio przedmiotu dostawy (sprzedaż) i nie był także przedmiotem świadczenia usług (np. najem), to należy stwierdzić, że dostawa dokonywana po 12 latach od jego wybudowania stanowi pierwsze jego zasiedlenie.

Nadto, w opisanym przypadku brak jest także podstaw do stosowania zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, co oznacza, że przedmiotowa sprzedaż planowana przez Zenona K. będzie podlegać opodatkowaniu.to

Przykład

Spółka z o.o. będąca podatnikiem VAT sprzedaje budynek użytkowy, który został przez nią wybudowany w 2006 r. Początkowo spółka wykorzystywała budynek dla celów prowadzonej działalności, a w roku 2008, na podstawie zawartej umowy najmu, oddała go w użytkowanie najemcy.

W tym przypadku do pierwszego zasiedlenia doszło w roku 2008 poprzez przekazanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatne świadczenie usług – najem). Tym samym dostawa nie jest dokonywana na warunkach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

W efekcie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przedstawiona dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku, a bez znaczenia dla tego zwolnienia pozostaje to, że podatnik (spółka) miał prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ponoszonych kosztów budowy.

Jeżeli jednak spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wznoszeniu tego budynku, to należy rozpatrzyć kwestię ewentualnej korekty podatku naliczonego po sprzedaży zwolnionej z podatku.

Co z gruntem

Skoro dostawa budynku, budowli lub jego części korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy powołanych przepisów, powstaje pytanie, w jaki sposób powinien zostać potraktowany grunt, na którym sprzedawany obiekt jest posadowiony. Zasadą bowiem jest, że sprzedaż gruntów o charakterze budowlanym podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku. Niemniej, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Oznacza to, że w razie sprzedaży budynku lub budowli (odpowiednio ich części) korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 albo 10a, z uwagi na regułę niewyodrębniania z podstawy opodatkowania gruntów, z którymi zbywany obiekt jest trwale związany, dostawa takiego gruntu również będzie korzystała ze zwolnienia. Trzeba jednak dodać, że z zakresu art. 29 ust. 5 zostało wyłączone oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu dokonywane wraz z dostawą budynków, budowli lub ich części związanych trwale z gruntem stanowiącym przedmiot prawa wieczystego użytkowania (art. 29 ust. 5a).

W takim przypadku, w obecnym stanie prawnym, zastosowanie znajdzie jednak reguła wyrażona w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r.  w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków, budowli trwale
z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Można się zrzec

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia,
o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków lub ich części. Warunkiem takiej rezygnacji jest, żeby dokonujący dostawy i nabywca budynku budowli lub ich części:

- byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

- złożyli przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku budowli lub ich części z zachowaniem wymogów treści takiego oświadczenia określonych w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Należy zatem stwierdzić, że rezygnacja ze zwolnienia
z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części może odnosić się wyłącznie do zwolnienia wynikającego
z art. 43 ust. 1 pkt 10, tj. zwolnienia przy dostawie obiektów, niedokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Zatem, jeżeli podstawą zwolnienia z VAT jest zaistnienie przesłanek wyrażonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a (zwolnienie uzupełniające właściwe w przypadku braku możliwości stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10), to podatnicy będący stronami czynności stanowiącej dostawę budynku, budowli lub ich części nie mogą zrezygnować ze zwolnienia na warunkach określonych w art. 43 ust. 10.

Co mówi przepis

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona jest także dostawa budynku, budowli lub ich części, która nie mieści się w granicach zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Warunkiem jest jednak, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

Piotrowski prawnik, doradca podatkowy, prowadzi w Krakowie własną kancelarię

Komentuje Marek Piotrowski, prawnik, doradca podatkowy, prowadzi w Krakowie własną kancelarię

Zwolnienie z VAT przy sprzedaży używanego budynku jest niewątpliwie korzystnym rozwiązaniem wtedy, gdy nabywcą obiektu jest podmiot niemający prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej transakcji, a zbywca nie jest zobligowany do dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT. W takim przypadku opodatkowanie transakcji wpływa w sposób bezpośredni na cenę zbywanego towaru (budynku), co przy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę zawyża cenę sprzedaży.

Natomiast w przypadku dokonywania dostawy na rzecz czynnego podatnika VAT, który będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej dostawy, analiza konkretnego stanu faktycznego może prowadzić do wniosku, że korzystniejsze dla zbywcy, a także nabywcy, byłoby opodatkowanie omawianej transakcji.

Niewątpliwie, za takim rozwiązaniem będzie przemawiała ewentualna konieczność dokonania korekty podatku naliczonego u zbywcy, jeżeli w stosunku do zbywanego obiektu był on uprawniony do odliczania podatku naliczonego, a transakcja zbycia budynku traktowanego jako środek trwały zbywcy dokonana w okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT, będzie zwolniona. Nadto, także w ewentualnym przypadku znacznej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym opodatkowana sprzedaż budynku może stanowić o szybkiej kompensacie takiego podatku przez stronę sprzedającą.

Kolejny argument wymagający rozważenia, a przemawiającym za opłacalnością ewentualnego opodatkowania transakcji zbycia budynku, budowli lub ich części, to kwestia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Otóż w świetle art. 2 pkt 4b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zwolnienia od opodatkowania sprzedaży nieruchomości w zakresie VAT, czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nawet w przypadku, gdy sprzedaż dokonywana jest przez podatnika czynnego VAT. Obowiązek taki nie wystąpi jednak w przypadku sprzedaży opodatkowanej VAT.