W świecie biznesu zasadniczo przyjmuje się powszechność opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Niektóre formy prowadzenia działalności gospodarczej są albo zwolnione z tego podatku albo też podmioty parające się pewnymi jej rodzajami nie są uznawane za podatników. Ale to wyjątek – nazwijmy go wolną od VAT enklawą.

Ustawodawca przyjął przy tym, że podmioty należące do owej wydzielonej ze świata biznesu wolnej od VAT enklawy nie muszą płacić tego podatku, jeśli świadczą między sobą usługi i na tym nie zarabiają. Taka działalność „po kosz- tach" w owej enklawie w zasadzie w ogóle nie powinna powodować obowiązku podatkowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której taka wzajemna samopomoc „mieszkańców" enklawy stałaby się zagrożeniem dla reszty świata, gdzie co do zasady podatkowi od towarów i usług podlega każda czynność biznesowa.

Mniej więcej tak można obrazowo przedstawić treść zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Okazuje się jednak, że intencje ustawodawcy wyrażone w tym przepisie nie są wystarczająco jasne, przynajmniej dla organów skarbowych. Wprawdzie dostrzegają one sens zwolnienia, ale nie dla wszystkich usług świadczonych wewnątrz enklawy. Dopuszczają zwolnienie, ale tylko w przypadku, gdy owe usługi są przedmiotowo zwolnione z VAT. Na tym właśnie tle powstają spory firm z fiskusem.

Fiskus przeciw uprzywilejowaniu

Przykładem takiego sporu może być sprawa grupy firm ubezpieczeniowych, którą rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 lipca 2012 (III SA/Wa 2584/11). Jednak ta sprawa może mieć szerszy wymiar – nie tylko dla firm ubezpieczeniowych, ale dla wszystkich grup podatników, którzy nie płacą VAT od swojej zasadniczej działalności.

W ramach wspomnianej grupy ubezpieczycieli działa firma, zajmująca się obsługą kontaktów z klientami (tzw. call center) i świadcząca usługi z tym związane dla innych członków grupy. Chodzi o usługi przyjmowania zgłoszeń szkód, informacji dla klientów, szkoleń zawodowych dla członków grupy itd. Owo call center świadczy usługi na zasadzie rentowności – to znaczy, że nakłada na swoje usługi marże. W ten sposób czyni zadość przepisom o CIT, zwłaszcza tym o cenach transferowych. Jednak call center, świadcząc takie usługi (niektore co do zasady podlegające VAT) jest w stanie tak obliczać wynagrodzenie, że jest ono oparte wyłącznie na poniesionych kosztach.

Organy podatkowe obu instancji odmówiły zastosowania zwolnienia z VAT do usług call center dla pozostałych członków grupy. Twierdziły, że w takim stanie faktycznym nie wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zostały spełnione.

Przede wszystkim przepis ten pozwala na zwolnienie z podatku usług świadczonych na rzecz podmiotów dokonujàcych wyłącznie czynności zwolnionych. Organy podatkowe argumentowały, że gdyby ustawodawca chciał objąć tym zwolnieniem również podmioty, które sporadycznie świadczą usługi opodatkowane, zawarłby takie sformułowanie wprost w przepisie.

Wskazywały też, że usługi świadczone przez call center na rzecz członków grupy mogą doprowadzić do zakłóceń konkurencji. Call center, stosując bowiem takie zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i nie korzystających z preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług z VAT.

Warszawski sąd stwierdził, że incydentalne czynności opodatkowane wykonywane przez podmioty prowadzące działalność ubezpieczeniową nie wyłaczają zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Rynkowi nic nie grozi

Zdaniem sądu, o naruszeniu warunków konkurencji można mówić wtedy, gdy to naruszenie jest realne, a nie tylko potencjalne. Tymczasem, jak zauważyli sędziowie, organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, z czego wnioskuje, że w analizowanym stanie faktycznym dochodziło do naruszenia warunków konkurencji.

Zresztą o takim naruszeniu nie mogło być mowy, skoro call center jest w rzeczywistości wydzielonym departamentem towarzystw ubezpieczeniowych.

Jak sobie poradzić w praktyce

W praktyce mogą się zdarzać różne sytuacje, w których członkowie grupy biznesowo się wspomagają różnymi czynnościami. W opisanym tu przypadku sąd wziął pod uwagę brak zagrożenia dla uczciwej konkurencji na rynku. Jednak nie wszystkie sytuacje bywają podobne i dlatego lepiej, by wzajemna pomoc firm z wolnej od VAT enklawy była dobrze przemyślana pod względem podatkowym, szczególnie od strony podatku od towarów i usług.

Należy się przy tym liczyć, że organy podatkowe użyją rozumowania „na skróty", przyjmując założenie, że wewnątrzgrupowa pomoc podlega podatkowi. Taki szkodliwy dla podatnika automatyzm postępowania napiętnował WSA w Warszawie w opisywanym tu wyroku.

Zarzucił organom skarbowym, że w ogóle nie analizowały „co to jest niezależna grupa osób, na czym polega członkostwo w grupie w kontekście przesłanki, iż usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków, czy usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy".

Wydaje się zatem, że zabezpieczenie interesów podatnika w podobnej sytuacji usług wewnątrz grupy można zapewnić w drodze uzyskania interpretacji indywidualnej, którą potem należy ewentualnie zweryfikować w sądzie administracyjnym.

Co mówi przepis

Samo brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest dość enigmatyczne, jednak ma istotne znaczenie dla działań osób, firm czy instytucji zwolnionych z VAT.

Według tego przepisu zwalnia się z VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Sądy: niech interpretacja nie wypacza zwolnienia

O tym, że fiskus nie może zbytnio naginać treści zwolnienia dla opisanej tu „samopomocy w VAT-owskiej enklawie" wypowiedzial się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 5 grudnia 2011 r. (I SA/Wr 1409/11).

Zauważył, że „zwolnienia od podatku, w tym także od podatku od towarów i usług, ze względu na ich (zwolnień) naturę wymagają ścisłej wykładni, co słusznie podkreślał organ interpretacyjny. Jednakże ścisła interpretacja nie może być posunięta do tego stopnia, ażeby pozbawiała przepisy zwalniające zastosowania. Słusznie w tym zakresie podkreślała skarżąca spółka, że rygorystyczna interpretacja nie może powodować, iż w praktyce ze zwolnienia nie będzie można korzystać.

Jeżeli bowiem uznać rację organu interpretacyjnego, to nawet sporadyczna (wpadkowa, jednostkowa) czynność podpadająca pod opodatkowanie, pozbawiałaby zwolnienia niezależną grupę osób".

Wrocławski sąd przytoczył myśl Trybunału Sprawiedliwości Uni Europejskiej, wyrażoną w wyroku z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07. Sędziowie Trybunału również rozpatrywali wówczas przypadek świadczenia usług przez niezależną grupę osób jedynie na rzecz niektórych jej członków. Chodziło o grupę szpitali, zwolnionych z VAT ze względu na charakter usług (jest zasadą, że usługi medyczne w całej UE są zwolnione z tego podatku). Firma z grupy wykonywała na rzecz pozostałych członków (szpitali) usługi w zakresie norm jakości i wspierania polityki jakości w sektorze ochrony zdrowia.

Zdaniem TSUE, „zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna być to wykładnia na tyle ścisła, aby pozbawiała te przepisy skuteczności". Trybunałowi nie umknęła też ekonomiczna logika usług wewnątrzgrupowych.

Zauważył, że „gdy świadczenia następują na rzecz jednego członka lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie. Te świadczenia mieszczą się w celach, do których rzeczone niezależne grupy zostały powołane i są zatem oferowane zgodnie z tymi celami".

Komentuje Mateusz Serafiński, radca prawny i doradca podatkowy w kancelarii Salans

W interpretacjach dotyczących zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT organy podatkowe przyjmują bardzo rygorystyczną interpretację tego przepisu, która w praktyce uniemożliwia zastosowanie tego zwolnienia.

Tymczasem, jak wynika z wyroku ETS z 11 grudnia 2008 r. (C-407/07), zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednak nie powinna być to wykładnia na tyle ścisła, aby pozbawiała te przepisy skuteczności. Dlatego też wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, świadczenie usług na rzecz niezależnych grup osób powinno korzystać ze zwolnienia także wtedy, gdy członkowie tej grupy sporadycznie, w niewielkim zakresie, dokonują czynności podlegających VAT.

Warto zwrócić uwagę, że analogiczne stanowisko zajął także WSA we Wrocławiu w wyroku z 5 grudnia 2011 r. (I SA/Wr 1409/11).

Oczywiście nie można wykluczyć, zgodnie z poglądem prezentowanym niekiedy przez organy podatkowe, że zwolnienie z VAT działalności grup osób podejmujących czynności typowe dla podmiotów działających na rynku może w określonych sytuacjach skutkować naruszeniem warunków konkurencji rynkowej.

Jednak WSA w Warszawie w lipcowym wyroku wskazał, że o naruszeniu warunków konkurencji można mówić wtedy, gdy naruszenie to jest realne, a nie tylko potencjalne. I jest to jeszcze jeden powód, by orzeczenie to ocenić pozytywnie.