Koszty uzyskania przychodów: fiskus nie lubi limuzyn

Ustalając limit 20 tys. euro, trzeba zwrócić uwagę, aby zastosować właściwy kurs.

Jak przeliczać

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a–16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 tys. euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania.

Punkt 49 tego przepisu mówi natomiast, że nie są kosztem składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 tys. euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Niemal takie same rozwiązania przyjęto w podatku dochodowym od osób fizycznych. Różnica polega na tym, że ustalając limit 20 tys. euro dotyczący składek ubezpieczeniowych, należy wziąć pod uwagę kurs sprzedaży walut obcych ogłaszany przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia.

W piśmie z 17 maja 2011 r. (DD2/ 0553/16/MWJ/2011/BMI3-372) zastępca dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów wyjaśnił, że jeśli „umowa ubezpieczenia zawarta została np. dnia 6 maja 2011 r., oznacza to, że należy przyjąć kurs sprzedaży euro obowiązujący w tym dniu”.

Pytanie o amortyzację

Wynikające z przepisów o  podatku dochodowym zasady amortyzacji są niekorzystne dla firm m.in. dlatego, że przy  sprzedaży samochodu zaliczaną do kosztów wartość początkową obniżają wszystkie odpisy (także te, które nie są kosztem podatkowym). Powoduje to, że część kwoty wydanej na drogie auto w ogóle nie jest kosztem podatkowym (ani w formie odpisów amortyzacyjnych, ani przy sprzedaży pojazdu).

Aby uniknąć takich konsekwencji, podatnicy próbowali przekonać fiskusa, że początkowo (do momentu, gdy amortyzacja przekroczy równowartość 20 tys. euro) mogą zaliczać do kosztów całe odpisy amortyzacyjne. Taka interpretacja pozwoliłaby bowiem zaliczyć do  kosztów wyższą kwotę, gdyby do sprzedaży auta doszło przed upływem okresu amortyzacji. Z kolei jeśli przedsiębiorca uznałby, że chce nadal jeździć samochodem po zaliczeniu do kosztów równowartości 20 tys. euro, to miałby prawo obniżyć stawkę umorzeniową np. do 1 proc.

Niekorzystne orzecznictwo

Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że taka wykładnia przepisów jest nieprawidłowa. W wyroku z 20 września 2011 r.  (II FSK  1756/11) wskazał, że firma, która posiada samochód osobowy o wartości przekraczającej 20 tys. euro, może od początku jego amortyzacji tylko część odpisu zaliczać do koszów uzyskania przychodów.

Sprawa dotyczyła wniosku o interpretację złożonego przez spółkę z o.o. Argumentowała ona, że art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie precyzuje, w jaki sposób podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W przepisie tym wskazana jest jedynie górna granica odpisów amortyzacyjnych, które mogą zostać zaliczone do  kosztów podatkowych.

Spółka wskazywała, że art. 16  ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wprowadza wyjątek od zasady, że odpisy amortyzacyjne w całości są kosztem. Nie może więc być interpretowany rozszerzająco. Jedynym ograniczeniem zaliczania odpisów do kosztów podatkowych jest więc wyłączenie tej możliwości w zakresie, w jakim łączna ich kwota przekroczy równowartość 20 tys. euro.

Nie przekonało to jednak NSA. Jego zdaniem nie można się zgodzić, że art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie sprecyzuje, w jaki sposób podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W podsumowaniu NSA wskazał: „Przepis ten należy bowiem rozumieć tak, że skorzystanie z prawa do zaliczenia wydatków na  amortyzację samochodu osobowego do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od ustalenia, jaka część każdego z odpisów amortyzacyjnych dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20 tys. euro. Pozostałej części odpisu nie można traktować jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu”.

W taki sam sposób NSA zinterpretował przepisy w wyroku z 13 lipca 2010 r. (II FSK  551/ 10). Oba orzeczenia dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, ale argumentację tę można również stosować do ustawy o PIT. Brzmienie przepisów jest bowiem takie samo.

Warto obniżyć stawkę albo...

Oznacza to, że szczególnie przy amortyzacji samochodów, których wartość początkowa znacznie przekracza równowartość 20 tys. euro, może się opłacać obniżenie stawki amortyzacyjnej nawet do symbolicznej wartości. Nieumorzona wartość samochodu będzie bowiem kosztem przy sprzedaży samochodu. Im odpisy amortyzacyjne są niższe, tym wyższa będzie to kwota.

Dzięki takiemu rozwiązaniu firma co prawda ograniczy swoje koszty w czasie eksploatacji auta, ale za to zaliczy do nich wyższą kwotę przy jego sprzedaży. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe ustalają ją na zasadach przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z tymi przepisami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na  nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (zarówno stanowiących koszty podatkowe, jak i do nich niezaliczane) są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W podobny sposób obliczają wysokość kosztów sprzedaży środków trwałych osoby fizyczne rozliczające się na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Z art. 24 ust. 2 ustawy o PIT wynika, że dochód ze sprzedaży środka trwałego oblicza się następująco: od ceny sprzedaży należy odjąć wartość początkową i dodać wartość amortyzacji (zarówno zaliczonej do kosztów, jak i wyłączonej z tej kategorii).

... wziąć auto w leasing

Jest też inne rozwiązanie: Jeśli cena znacznie przekracza 20 tys. euro, to warto zastanowić się, czy bardziej opłacalny nie będzie leasing operacyjny. To dlatego, że gdy zalicza się do kosztów opłaty leasingowe, limit 20 tys. euro nie ma zastosowania. Z przepisów wynika bowiem wyraźnie, że dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych.

Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 marca 2008 r. (ITPB1/415-779/ 07/PSZ).

Czytamy w niej: „W przypadku tzw. leasingu operacyjnego użytkownik samochodu osobowego nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, lecz zalicza do  kosztów uzyskania przychodów opłaty (raty) leasingowe.

Nie ma więc do niego zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT dotyczący zakazu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro”.

Trzeba jednak pamiętać, że rozwiązanie to nie pozwoli zaliczyć do kosztów podatkowych całej składki ubezpieczeniowej.

Czy polisa OC w całości jest kosztem

W interpretacji z 11 października 2011 r. (ILPB4/423-241/11-5/ŁM) Izba Skarbowa w Poznaniu wskazała, że jeśli wartość takiego samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia przekracza równowartość 20 tys. euro przeliczaną na złote wg kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, to składki, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, tj. składki na ubezpieczenie AC, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z powołanego wyżej przepisu.

Jednocześnie wskazać należy, iż powyższe ograniczenie nie dotyczy ubezpieczenia OC.

Reasumując, ubezpieczenie OC samochodu będące elementem składowym umowy leasingu operacyjnego w całości stanowi, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów. Natomiast składka na ubezpieczenie AC stanowi koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 powołanej ustawy.

Tego samego problemu dotyczy interpretacja ogólna ministra finansów z 12 czerwca 2012 r. (DD2/033/31/PMN/12/260).

Nie jest ona niestety aż tak precyzyjna jak odpowiedź Izby Skarbowej w Poznaniu. Poza tym formalnie dotyczy tylko samochodów demonstracyjnych. Argumentacja ministra jest jednak uniwersalna.

Wskazał on, że „samochody demonstracyjne używane do jazd próbnych w celu zaprezentowania potencjalnemu nabywcy ich walorów użytkowych, zakupywane przez dealera do sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, stanowią rzeczowy majątek przedsiębiorstwa.

Przychód ze sprzedaży tych samochodów jest przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby do kosztów podatkowych zaliczać wydatki poniesione na ubezpieczenie tych samochodów, zarówno obowiązkowe, jak i dobrowolne.

Zauważyć jednakże należy, że wydatki związane z ubezpieczeniem samochodów osobowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia samochodu osobowego, w części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 tys. euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Jak wynika z brzmienia powołanego przepisu, ograniczenie dotyczy składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, których wysokość jest ustalana w oparciu o wartość samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia.