Faktura korygująca: Jak udokumentować udzielenie premii pieniężnej

- Nasza firma prowadzi sprzedaż hurtową artykułów instalacyjno-sanitarnych. Z poszczególnymi odbiorcami zostały zawarte umowy handlowe, na podstawie których, w przypadku nabycia towarów za wskazaną w umowie sumę, kontrahenci otrzymują od firmy premie kwartalne, półroczne lub roczne. Wysokość premii jest ustalana procentowo od wartości netto obrotów wynikających z faktur VAT wystawionych dla nabywcy. Warunkiem uzyskania premii pieniężnej jest osiągnięcie określonego poziomu obrotów, przewyższającego kwotę ustaloną umownie w danym okresie rozliczeniowym. Czy przyznana premia jest rabatem obniżającym u sprzedawcy podstawę opodatkowania VAT? W jaki sposób należy ją udokumentować?

– pyta czytelniczka.

Od wielu lat opodatkowanie premii pieniężnej przyznanej przez sprzedawcę wywołuje spory między podatnikami a fiskusem. Organy podatkowe przez długi czas traktowały premię pieniężną, uzyskaną przez nabywcę towarów w związku z osiągnięciem określonego poziomu zakupów, jako wynagrodzenie za świadczenie usługi przez tego nabywcę. Obecnie jednak, dzięki konsekwentnemu stanowisku sądów administracyjnych, uznaje się, że premie otrzymane w ten sposób przez nabywcę nie są wynagrodzeniem za świadczoną przez niego usługę.

Okazało się, że w ostatnim czasie rozliczanie premii pieniężnych nie było pozbawione wątpliwości innej natury, a mianowicie dotyczących uznania przyznanej premii pieniężnej za rabat obniżający podstawę opodatkowania u kontrahenta, który ją przyznał w związku z osiągnięciem przez nabywcę określonego pułapu obrotów. Zdaniem organów podatkowych przyznany z tego powodu rabat powinien być dokumentowany fakturą korygującą wystawioną przez sprzedawcę do dostawy, w związku z którą został on udzielony.

Z kolei liczne wyroki sądów administracyjnych prezentowały stanowisko, według którego premie pieniężne wypłacane z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów o określonej wartości czy też z tytułu terminowego regulowania zobowiązań, nie są związane z żadną konkretną dostawą. W związku z tym nie mogą powodować po stronie sprzedawcy skutku w postaci konieczności zmniejszania obrotów i sporządzania faktur korygujących (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2011 r.,

Uchwała i jej skutki

W rezultacie wobec tych rozbieżności 25 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w poszerzonym składzie siedmiu sędziów (I FPS  2/12), w której uznał, że: „Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (...), zmniejszający podstawę opodatkowania”.

Uchwała ta, mimo podjęcia jej w indywidualnej sprawie, jest wiążąca dla innych składów orzekających sądów administracyjnych rozpoznających zagadnienie prawne, które było jej przedmiotem.

Z uwagi na to, że stanowisko wyrażone uchwałą NSA w zakresie uznania premii pieniężnej za rabat powodujący zmniejszenie podstawy opodatkowania jest zbieżne ze stanowiskiem fiskusa, należy oczekiwać, że przede wszystkim ułatwi ona życie podatnikom w ten sposób, że spowoduje jednakowe rozliczanie VAT od premii pieniężnych.

Kto zyska, a kto straci

Na podjętej uchwale mogą stracić ci podatnicy, którzy w ostatnich latach stosowali się do niemal jednolitej linii orzecznictwa prezentowanej w wyrokach sądów administracyjnych (chodzi o stosowanie się do niej w przypadku, gdy te wyroki nie zapadały w ich indywidualnych sprawach), mimo że fiskus w tym samym czasie prezentował odmienne stanowisko.

Sądy uznawały mianowicie, że udzielenie premii pieniężnej nie powoduje u sprzedawcy konieczności zmniejszenia podstawy opodatkowania w VAT i wystawienia faktury korygującej. Jeśli podatnik liczył na to, że postępowanie przed sądem administracyjnym i tak zakończy się dla niego sukcesem, wobec czego dokumentował przyznane premie pieniężne notą księgową, to teraz – wobec uchwały NSA – musi uznać racje fiskusa.

Dla tego grona podatników oznacza to konieczność wystawiania faktur korygujących w miejsce dotychczas wystawianych not księgowych. Obniżyć VAT należny w kwotach wynikających z wystawionych korekt będą oni mogli tylko wtedy, kiedy nabywca potwierdzi otrzymanie korekty.

Skutki tej uchwały są natomiast neutralne dla budżetu państwa, ponieważ takie rozstrzygnięcie prowadzi do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy (pod warunkiem posiadania przez niego potwierdzenia otrzymania korekty) oraz zmniejszenia podatku naliczonego po stronie nabywcy.

Dokument zbiorczy

Dla podatnika, o którym mowa w pytaniu, udzielenie nabywcy premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia przez niego określonego umownie pułapu obrotów, jest rabatem obniżającym podstawę opodatkowania VAT.

Rabat ten powinien być udokumentowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Od 1 stycznia 2011 r. do przepisów wykonawczych o VAT wprowadzono uregulowania umożliwiające wystawianie zbiorczych faktur korygujących dla jednego odbiorcy.

Zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur (DzU nr 68, poz. 360; dalej jako rozporządzenie), jeśli podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, to faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

2) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy, ich adresy oraz NIP sprzedawcy i nabywcy,

3) okres, do którego odnosi się udzielany rabat,

4) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, to kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Rozwiązanie polegające na zbiorczym udokumentowaniu rabatu może być stosowane tylko wówczas, gdy rabat ten dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Natomiast w dalszym ciągu nie jest możliwe zastosowanie tej instytucji, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym był również odbiorcą.

Dla sytuacji opisanej w pytaniu oznacza to, że jeśli dostawca artykułów instalacyjno-sanitarnych udzielił rabatu do wszystkich transakcji dokonanych z odbiorcą w danym okresie, to może go udokumentować za pomocą jednej zbiorczej faktury korygującej, której elementy wskazuje § 13 ust. 3 rozporządzenia, tj. bez konieczności odnoszenia się do poszczególnych faktur podlegających korekcie.