Rozliczenie zakupu towarów czy usług może przybierać różne formy. Zwykle bezpośrednio przy zakupie nabywca uiszcza kontrahentowi całą kwotę wynagrodzenia. Często też dostawa towarów czy wyświadczenie usług są poprzedzone przez wpłaty, które są pewną częścią głównej należności za towar lub usługę. Wtedy mogą jednak pojawić się wątpliwości co do rozliczania VAT.
Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten wskazuje, że jeżeli podatnik otrzymał przed wydaniem towaru lub zrealizowaniem usługi część umówionego wynagrodzenia, to kwota ta podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym rodzi obowiązek wystawienia faktury.
Z przepisu tego można jednak wnioskować, że nie każde otrzymanie zaliczki przez podatnika będzie rodziło obowiązek podatkowy. Warto zwrócić uwagę, że samo otrzymanie części należności nie jest samodzielnym zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstanie tylko w sytuacji istnienia bezpośredniego związku między otrzymaniem części należności a przyszłą czynnością opodatkowaną, tj. dostawą towarów lub świadczeniem usług.
Innymi słowy, obowiązek podatkowy powstanie wyłącznie od płatności, które mają charakter definitywny, tj. mogą zostać powiązane z konkretnym zamówieniem (towarem lub usługą). Z tego wynika również, że jeśli płatność uiszczono na poczet przyszłych i nieskonkretyzowanych dostaw towarów lub usług, to nie powoduje ona powstania obowiązku podatkowego w VAT. W takiej bowiem sytuacji nie sposób jednoznacznie i niezmiennie przypisać danej wpłaty do konkretnego towaru czy usługi. Tym samym taka sytuacja nie wypełnia hipotezy art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.
Z poglądem tym zgadzają się sądy administracyjne. Można już mówić o jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r. (I FSK 1100/09).
Sąd stwierdził w nim, że „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności”.
Stanowisko to podzielają też organy podatkowe. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 13 października 2011 r. (IBPP1/443-1120/11/AL.) stwierdziła, że „opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem, czyli skonkretyzowanym towarem”. Podobne podejście prezentuje również Europejski Trybunał Sprawiedliwości.
W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals (C-419/02) stwierdził on, że „opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny”.
—Łukasz Jedynak współpracownik kancelarii KSP Legal & Tax Advice
