Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 14 maja 2012 r. (IPTPB3/423-80/12-2/KJ).
Spółka zamierzała wziąć w dzierżawę grunty pod budowę farmy (elektrowni) wiatrowej. Przed rozpoczęciem budowy dzierżawiłaby je przez pewien czas w celu przeprowadzenia analiz dotyczących przydatności gruntów do realizacji inwestycji. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę spółka dalej dzierżawiłaby wybrane działki w celu posadowienia na nich wiatraków. Będzie również musiała dzierżawić place niezbędne do przygotowania i montażu wiatraków oraz na drogi dojazdowe do miejsc budowy.
W tej sytuacji pojawiły się wątpliwości, czy koszty dzierżawy należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. Zdaniem spółki koszty te poniesione przed powstaniem elektrowni wiatrowej należy zaliczać do wartości początkowej środków trwałych. To dlatego, że bez wydzierżawienia gruntów budowa nie byłaby możliwa (koszty te nie wystąpiłyby, gdyby spółka nie przeprowadziła budowy). Ponadto spółka argumentowała, że jest spółką celową, której podstawowym celem działalności jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego.
Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stanowiskiem spółki. Jej zdaniem spółka musi ponosić koszty dzierżawy niezależnie od tego, czy będzie prowadzić na gruncie inwestycje, czy nie. Ponadto koszty te ponoszone są w celu późniejszej możliwości eksploatacji środka trwałego, a nie jego wybudowania. W związku z tym nie ma możliwości zaliczenia tych kosztów do wartości początkowej środków trwałych. Powinny one być uznawane za koszt podatkowy zasadniczo w dacie poniesienia (jako koszty pośrednie).
Błażej Cieliński doradca podatkowy, starszy konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Komentuje Błażej Cieliński, doradca podatkowy, starszy konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Przepisy nie określają w ścisły sposób zakresu kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego. Kwestia ta jest więc ocenna i zależy od konkretnej sytuacji.
Należy jednak uznać generalną zasadę, że koszty podlegające zaliczeniu do wartości środków trwałych powinny pozostawać z nimi we względnie silnym związku.
W opisanej we wniosku o interpretację sytuacji wydaje się, że ocena wyrażona przez izbę skarbową jest nazbyt kategoryczna. Nie bierze ona bowiem pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności.
W tym specyficznym stanie faktycznym istnieją argumenty przemawiające za zaliczeniem kosztów dzierżawy gruntu do wartości środka trwałego. Co do zasady trzeba się zgodzić, że koszty związane z gruntem, na którym prowadzona jest inwestycja, nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych na nim wybudowanych. To dlatego, że zazwyczaj są to koszty, które podatnik i tak by ponosił. Są więc one niezależne od sposobu wykorzystania gruntu (np. opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu i podatek od nieruchomości). W opisanej w pytaniu sytuacji jest jednak inaczej – istnieje bardzo silny związek pomiędzy ponoszeniem kosztów a prowadzeniem inwestycji.
W przypadku pierwszej fazy dzierżawy, gdy grunty dzierżawione są w celu przeprowadzenia różnych analiz należy dodatkowo wziąć pod uwagę, jak traktowane byłyby koszty samych analiz. Jeśli byłyby to wstępne analizy mające na celu podjęcie decyzji co do tego, czy realizować inwestycję lub w której z kilku lokalizacji ją realizować – to wydaje się, że istniałyby silne argumenty, aby koszty takich analiz traktować jako koszty bieżące. Tak samo należałoby wtedy rozliczać opłaty na dzierżawę gruntu. Ich powiązanie z inwestycją jest bowiem podobne.
Jeśli jednak analizy te dotyczą już konkretnej inwestycji, co do której zapadła decyzja o jej prowadzeniu i mają one na celu opracowanie ostatecznego jej kształtu oraz wypełnienie niezbędnych formalności administracyjnych, to koszty te powinny raczej zwiększać wartość początkową środków trwałych.
Natomiast w przypadku drugiej fazy – kiedy już prowadzone są prace budowlane – kapitalizowanie kosztów dzierżawy gruntów, które nie byłyby potrzebne po zakończeniu budowy (jeżeli taka sytuacja miałaby miejsce) jest uzasadnione. Bezpośredni związek kosztów dzierżawy gruntów wykorzystywanych jedynie w trakcie budowy (np. jako plac montażowy) z powstaniem środka trwałego jest bowiem oczywisty.
Co do części gruntu, która dzierżawiona będzie również w okresie eksploatacji środka trwałego, można przyznać rację izbie skarbowej, że opłaty są nie tyle związane z jego wytworzeniem, ile z zapewnieniem sobie miejsca, na którym będzie eksploatowany.
