W ostatnich latach pojawiła się praktyka traktowania kwot uzyskanych przez osoby fizyczne ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów z działalności gospodarczej. Czasem są one kwalifikowane do tego źródła, nawet jeśli sprzedawca nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).
Problem dotyczy przede wszystkim gruntów. O tym, że osoba w takiej sytuacji (niezarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej – dalej CEIDG) może zostać uznana za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o PIT świadczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 listopada 2009 r. (I SA/Po 815/09, prawomocny).
Czytamy w nim: „W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza”.
W orzeczeniu z 25 sierpnia 2011 r. (II FSK 433/10) – podtrzymując ten wyrok w mocy – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ustawowej i uniwersalnej definicji działalności gospodarczej i zrównanej z nią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in. działania niejednorazowe, podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i faktycznym uczestnictwem w obrocie gospodarczym.
Z podobnymi tezami można się spotkać w niedawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r. (II FSK 1549/10). W uzasadnieniu sąd wskazywał, że przychody z zorganizowanej sprzedaży działek, tj. dokonywanej w sposób częstotliwy i ukierunkowanej na zysk, przez osobę fizyczną, która nie jest przedsiębiorcą, są przychodami z działalności gospodarczej.
Zdaniem sądu na gruncie ustawy o PIT istotnym elementem działalności gospodarczej jest częstotliwość i ukierunkowanie na zysk. Nie ma znaczenia pierwotny zamiar, jakim podatnicy kierowali się przy zakupie gruntu. Sąd uznał, że takie okoliczności, jak: wytyczenie drogi, podział działek, anonse prasowe o sprzedaży, jasno wskazują na częstotliwość działań podejmowanych przez podatnika (a więc na działanie przez niego w ramach działalności gospodarczej).
Podobne definicje
Pojawia się więc pytanie, czy uznanie przychodów ze sprzedaży działek (czy to samodzielnie przez podatnika-sprzedawcę, czy przez organy podatkowe) za przychody z działalności gospodarczej automatycznie skutkuje uznaniem sprzedawcy za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej?
Z tym mogą bowiem łączyć się dalsze wątpliwości: czy osoba taka podlega ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym?
Zgodnie z ustawą o PIT działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:
a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 ustawy o PIT.
Z kolei w myśl przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Oba te pojęcia są zatem zdefiniowane w sposób zbliżony. Uważam jednak, że w wielu sytuacjach wyprzedaży nieruchomości zakwalifikowanych według ustawy o PIT jako przychody z działalności gospodarczej sprzedawca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie zmienia tego, że działa w sposób mniej lub bardziej powtarzalny. Osoba taka nie musi więc rejestrować się w CEIDG.
W tego rodzaju przypadkach sprzedaż gruntów nie jest procesem ciągłym, lecz raczej zbiorem występujących ad hoc transakcji. Trudno mówić, moim zdaniem, o ciągłości działalności w tym zakresie. Niezależnie zatem od profiskalnej wykładni organów podatkowych i sądów administracyjnych, kwalifikujących tego rodzaju przychody jako przychody z działalności gospodarczej, tego rodzaju aktywność nie musi być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne
Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. DzU z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm. – dalej u.s.u.s.), za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność (która podlega obowiązkowi ubezpieczeń) uważa się:
1) osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych;
2) twórcę i artystę;
3) osobę prowadzącą działalność w zakresie wolnego zawodu:
a) w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
b) z której przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4) wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej;
5) osobę prowadzącą niepubliczną szkołę, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów o systemie oświaty.
Osiąganie przychodów z działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o PIT), o ile nie następuje w ramach wolnego zawodu (a w tym przypadku nie ma to miejsca), nie skutkuje więc obowiązkiem ubezpieczenia społecznego, jeśli osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Z kolei art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. DzU z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm. – dalej u.ś.o.z.) mówi, że obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami prowadzącymi działalność pozarolniczą lub osobami z nimi współpracującymi, z wyłączeniem osób, które zawiesiły wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.
Odwołanie się do „zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej” wskazuje, że w tym przypadku również musi chodzić o działalność w rozumieniu tej ustawy.
W tym wypadku osiąganie przychodów z działalności w rozumieniu ustawy o PIT również nie świadczy więc o podleganiu obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, jeśli podatnik nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Można zatem stwierdzić, że podatnik sprzedający grunty – którego przychody są traktowane jako przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – niekoniecznie wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Adam Bartosiewicz doktor nauk prawnych, wspólnik w Kancelarii Doradztwa Podatkowego EOL
Komentuje Adam Bartosiewicz doktor nauk prawnych, wspólnik w Kancelarii Doradztwa Podatkowego EOL
Opisywany problem jest kolejnym sygnałem wskazującym na konieczność bądź to zmian w definicji „działalności gospodarczej”, bądź to na ustabilizowanie sposobu wykładni tego pojęcia w orzecznictwie sądów i praktyce organów podatkowych.
Nie sposób bowiem nie zauważyć, że od kilku lat wykładnia pojęcia „działalność gospodarcza” staje się coraz bardziej profiskalna: w zależności od potrzeb, coraz to inna część tej definicji jest akcentowana i wskazywana jako istotna.
Z niektórych orzeczeń wynika, że z przychodami z działalności gospodarczej nie możemy mieć do czynienia wówczas, gdy przychód można zaliczyć do innych źródeł przychodu. Z kolei w innych wyrokach, jak prezentowane w artykule, wskazuje się, że działalność zorganizowana, powtarzalna i zarobkowa, jest działalnością gospodarczą, zupełnie pomijając wówczas kwestie, że np. sprzedaż nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów.
Wydaje się również, że wszystkie okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości, co do tego, czy zamiarem podatnika było osiągnięcie zysku, są interpretowane na korzyść budżetu i pomija się okoliczności mogące prowadzić do odmiennych wniosków, np. nie traktuje się jako istotnych dla uznania podatnika za „przedsiębiorcę” w rozumieniu PIT okoliczności towarzyszących nabyciu gruntów później sprzedawanych.
