Źródła przychodów: Sprzedaż działek może prowadzić do uznania za przedsiębiorcę

W ostatnich latach pojawiła się praktyka traktowania kwot uzyskanych przez osoby fizyczne ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów z działalności gospodarczej. Czasem są one kwalifikowane do tego źródła, nawet jeśli sprzedawca nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Problem dotyczy przede wszystkim gruntów. O tym, że osoba w takiej sytuacji (niezarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej – dalej CEIDG) może zostać uznana za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o PIT świadczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 listopada 2009 r. (I SA/Po 815/09, prawomocny).

Czytamy w nim: „W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza”.

W orzeczeniu z 25 sierpnia 2011 r. (II FSK 433/10) – podtrzymując ten wyrok w mocy – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ustawowej i uniwersalnej definicji działalności gospodarczej i zrównanej z nią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in. działania niejednorazowe, podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i faktycznym uczestnictwem w obrocie gospodarczym.

Z podobnymi tezami można się spotkać w niedawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r. (II FSK 1549/10). W uzasadnieniu sąd wskazywał, że przychody z zorganizowanej sprzedaży działek, tj. dokonywanej w sposób częstotliwy i ukierunkowanej na zysk, przez osobę fizyczną, która nie jest przedsiębiorcą, są przychodami z działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu na gruncie ustawy o PIT istotnym elementem działalności gospodarczej jest częstotliwość i ukierunkowanie na zysk. Nie ma znaczenia pierwotny zamiar, jakim podatnicy kierowali się przy zakupie gruntu. Sąd uznał, że takie okoliczności, jak: wytyczenie drogi, podział działek, anonse prasowe o sprzedaży, jasno wskazują na częstotliwość działań podejmowanych przez podatnika (a więc na działanie przez niego w ramach działalności gospodarczej).

Podobne definicje

Pojawia się więc pytanie, czy uznanie przychodów ze sprzedaży działek (czy to samodzielnie przez podatnika-sprzedawcę, czy przez organy podatkowe) za przychody z działalności gospodarczej automatycznie skutkuje uznaniem sprzedawcy za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej?

Z tym mogą bowiem łączyć się dalsze wątpliwości: czy osoba taka podlega ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym?

Zgodnie z ustawą o PIT działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 ustawy o PIT.

Z kolei w myśl przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Oba te pojęcia są zatem zdefiniowane w sposób zbliżony. Uważam jednak, że w wielu sytuacjach wyprzedaży nieruchomości zakwalifikowanych według ustawy o PIT jako przychody z działalności gospodarczej sprzedawca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie zmienia tego, że działa w sposób mniej lub bardziej powtarzalny. Osoba taka nie musi więc rejestrować się w CEIDG.

W tego rodzaju przypadkach sprzedaż gruntów nie jest procesem ciągłym, lecz raczej zbiorem występujących ad hoc transakcji. Trudno mówić, moim zdaniem, o ciągłości działalności w tym zakresie. Niezależnie zatem od profiskalnej wykładni organów podatkowych i sądów administracyjnych, kwalifikujących tego rodzaju przychody jako przychody z działalności gospodarczej, tego rodzaju aktywność nie musi być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. DzU z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm. – dalej u.s.u.s.), za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność (która podlega obowiązkowi ubezpieczeń) uważa się:

1) osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych;

2) twórcę i artystę;

3) osobę prowadzącą działalność w zakresie wolnego zawodu:

a) w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

b) z której przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych;

4) wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej;

5) osobę prowadzącą niepubliczną szkołę, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów o systemie oświaty.

Osiąganie przychodów z działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o PIT), o ile nie następuje w ramach wolnego zawodu (a w tym przypadku nie ma to miejsca), nie skutkuje więc obowiązkiem ubezpieczenia społecznego, jeśli osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Z kolei art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. DzU z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm. – dalej u.ś.o.z.) mówi, że obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami prowadzącymi działalność pozarolniczą lub osobami z nimi współpracującymi, z wyłączeniem osób, które zawiesiły wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Odwołanie się do „zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej” wskazuje, że w tym przypadku również musi chodzić o działalność w rozumieniu tej ustawy.

W tym wypadku osiąganie przychodów z działalności w rozumieniu ustawy o PIT również nie świadczy więc o podleganiu obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, jeśli podatnik nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Można zatem stwierdzić, że podatnik sprzedający grunty – którego przychody są traktowane jako przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – niekoniecznie wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Adam Bartosiewicz doktor nauk prawnych, wspólnik w Kancelarii Doradztwa Podatkowego EOL

Komentuje Adam Bartosiewicz doktor nauk prawnych, wspólnik w Kancelarii Doradztwa Podatkowego EOL

Opisywany problem jest kolejnym sygnałem wskazującym na konieczność bądź to zmian w definicji „działalności gospodarczej”, bądź to na ustabilizowanie sposobu wykładni tego pojęcia w orzecznictwie sądów i praktyce organów podatkowych.