Przed tą datą, zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT, ze zwolnienia z tego podatku korzystały „usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych” sklasyfikowane w grupie 85 polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w wersji z 1997 r., m.in. „usługi świadczone przez laboratoria medyczne” (grupowanie PKWiU 85.14.16) oraz „usługi świadczone przez banki krwi, spermy i organów przeznaczonych do transplantacji” (grupowanie PKWiU 85.14.17). Jeśli czynności wykonywane przez banki komórek macierzystych wchodziły w zakres wskazanych grupowań, były objęte zwolnieniem z VAT.
Orzeczenia Trybunału
Jeszcze przed zmianą polskich przepisów o VAT mogły się pojawić wątpliwości, czy wszystkie czynności wykonywane przez banki powinny korzystać ze zwolnienia, zwłaszcza w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Chodzi o wyroki wydane 10 czerwca 2010 r. (C-262/08 Copy-Gene oraz C-86/09 Future Health Technologies Ltd).
Polskie organy podatkowe jednak i tak nie miałyby prawa do zakwestionowania zwolnienia dla banków przed tą datą. Nawet gdyby uznać, że przepisy unijne dotyczące zwolnienia z VAT dla usług medycznych nie były prawidłowo wdrożone do polskiego porządku prawnego w tamtym okresie, władze krajowe w sporach z podatnikami nie mogły powoływać się na przepis dyrektywy
(tak uznał ETS m.in. w orzeczeniu z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen).
Nowy zakres zwolnienia
W ciągu pierwszych sześciu miesięcy 2011 r. podmioty z sektora usług medycznych, w tym banki komórek, musiały stawić czoła aż trzem nowelizacjom ustawy o VAT, które wchodziły w życie co trzy miesiące:
- 1 stycznia 2011 r. do art. 43 ust. 1 ustawy o VAT dodano pkt 18 i 19. Była to duża zmiana zakresu usług medycznych podlegających zwolnieniu, polegająca na oderwaniu definicji tego zwolnienia od klasyfikacji statystycznych i stosowaniu opisowej podmiotowo-przedmiotowej definicji usług medycznych zwolnionych z VAT.
Upraszczając, zakres przedmiotowy zwolnienia obejmował czynności, których celem jest terapeutyka lub profilaktyka, a zakres podmiotowy m.in. zakłady opieki zdrowotnej. Ratio legis tych zmian było dostosowanie polskich przepisów do regulacji unijnych oraz wyroków ETS.
- 1 kwietnia 2011 r. doprecyzowano niektóre przepisy określające zakres zwolnienia dla usług medycznych wprowadzone 1 stycznia (tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT) oraz dodano nowe regulacje – m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18a i 19a.
- 1 lipca 2011 r. ponownie zmieniono zakres zwolnienia z VAT dla branży usług medycznych. Ratio legis tych zmian było wprowadzenie w definicji usług zwolnionych pojęć „działalność lecznicza”, „podmioty lecznicze” oraz odniesienia do tzw. zawodów medycznych z nowej ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (DzU z 2011 r., nr 112 poz. 654 ze zm.). Akt ten zastąpił m.in. ustawę o zakładach opieki zdrowotnej (DzU z 2007 r., nr 14, poz. 89 ze zm.), do której odnosiły się wcześniej obowiązujące przepisy o VAT określające zakres zwolnienia dla usług medycznych.
Interpretacje fiskusa
W związku z wątpliwościami co do zakresu nowych przepisów banki komórek macierzystych postanowiły zabezpieczyć swoje prawo do stosowania zwolnienia. W ich sprawie izby skarbowe wydały w imieniu ministra finansów m.in. następujące rozstrzygnięcia:
- interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2011 r. (IPPP3/443-24/11-2/JF), zgodnie z którą zwolnienie z VAT można zastosować pod warunkiem, że komórki zostałyby użyte w planowanej lub zostały użyte w trwającej terapii (pismo dotyczyło stanu prawnego obowiązującego pomiędzy 1 stycznia a 31 marca 2011 r.);
- interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach z 19 kwietnia 2011 r. (IBPP4/443-87/11/ AZ) i z 8 kwietnia 2011 r. (IBPP4/443-51/11/AZ), zgodnie z którymi zwolnienie z VAT można zastosować do czynności obejmujących pobieranie i badania krwi pępowinowej oraz krwi matki, a także preparatykę wykonywanych przed zamrożeniem komórek – bez względu na późniejszy sposób ich wykorzystania); czynności zamrażania i przechowywania komórek dla celów hipotetycznego, przyszłego leczenia nie są objęte zwolnieniem (pismo dotyczyło stanu prawnego obowiązującego pomiędzy 1 stycznia a 31 marca 2011 r.);
- interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (IPPP2/443-975/ 11-2/MM) z konkluzją identyczną jak wyżej (dotycząca stanu prawnego po 1 lipca 2011 r.).
Przywołane interpretacje wskazują, że organy podatkowe nie potrafiły zachować jednolitej linii interpretacyjnej w stosunku do takich samych usług i w rezultacie w niektórych interpretacjach przyjmowały nieco bardziej liberalne stanowisko, dzieląc sporne usługi na różne czynności, tj. zwolnione z VAT bez dodatkowych zastrzeżeń (np. pobieranie i badanie) oraz zwolnione z VAT pod warunkiem wykorzystania komórek dla celów hipotetycznego, przyszłego leczenia (zamrażanie i przechowywanie).
Co na to sądy
Najnowsze wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wydane na przełomie 2011 i 2012 r. uchyliły niekorzystne interpretacje izb skarbowych. Według wyroków WSA w Krakowie (z 16 marca 2012 r., I SA/Kr 1987/11 oraz z 4 listopada 2011 r., I SA/Kr 1376/11 odnoszących się do przywołanych wyżej interpretacji katowickiej Izby Skarbowej), a także WSA w Warszawie (z 26 marca 2012 r., III SA/Wa 1921/11 odnoszącego się do pierwszej ze wskazanych interpretacji warszawskiej Izby Skarbowej) banki komórek macierzystych po 1 stycznia 2011 r. wciąż mogą stosować zwolnienie z VAT w stosunku do swoich usług.
W pisemnych uzasadnieniach do wyroków z 4 listopada 2011 r. oraz z 26 marca 2012 r. sądy wyraźnie zaznaczyły, że negatywne stanowisko organu podatkowego zostało wydane w oparciu o wybiórczo przytoczoną argumentację ETS zawartą w wyrokach C-262/08 Copy-Gene oraz C- 86/09 Future Health Technologies Ltd. z pominięciem analizy przesłanek leżących u podstaw ich wydania.
Zdaniem WSA w Krakowie Trybunał w tych wyrokach określił dyrektywę interpretacyjną dla organów podatkowych i sądów krajowych z państw członkowskich UE mającą na celu sprecyzowanie zasad stosowania zwolnienia z VAT dla szeroko rozumianych usług bankowania komórek macierzystych.
Zgodnie z założeniami tej dyrektywy zwolnienie z VAT należy stosować, jeżeli stan wiedzy medycznej i wszystkie okoliczności faktyczne pozwolą stwierdzić, że usługi bankowania komórek są ściśle związane z czynnościami mającymi służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób, a tym samym mają związek z opieką medyczną i szpitalną objętymi zwolnieniem z VAT.
Według WSA w Krakowie oraz WSA w Warszawie stan wiedzy medycznej i okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącą pozwalają twierdzić, że szeroko rozumiane usługi bankowania komórek są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej lub ściśle związanymi z czynnościami mającymi na celu profilaktykę lub terapeutykę, a tym samym usługi bankowania krwi pępowinowej wykonywane przez skarżącą spółkę korzystają ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Podobnie stwierdził WSA w Krakowie w uzasadnieniu ustnym do przywołanego wyroku z 16 marca 2012 r.
Jeżeli zaskarżenie przez ministra finansów tych wyroków okaże się nieskuteczne, izby skarbowe będą musiały ponownie wydać interpretacje. Tym razem zgodne z wytycznymi sądów, uznając tym samym argumentację przedstawioną przez banki.
Jakie usługi oferują banki
Komórki macierzyste są wykorzystywane do prowadzenia leczenia na zaawansowanym poziomie m.in. nowotworów. Można je uzyskiwać m.in. z krwi obwodowej, szpiku kostnego oraz krwi pępowinowej. Krew pępowinowa jest najlepszym źródłem komórek macierzystych. Poważnym ograniczeniem jest jednak to, że można ją pobrać tylko raz w życiu (przy porodzie).
W Polsce rozwinęła się oferta rodzinnych banków krwi pępowinowej, które sprzedają swoje usługi rodzicom oraz osobom spodziewającym się potomstwa. Choć komórki macierzyste pochodzące z krwi pępowinowej są przechowywane także w publicznych bankach (do których mają dostęp teoretycznie wszyscy), to jest ich jednak bardzo mało (i banków publicznych, i komórek tam przechowywanych). Dlatego banki rodzinne działają jako ważne źródło komórek, przy czym dostęp do tych komórek mają przede wszystkim osoby (lub ich rodzina), przy których porodzie pobrana została krew pępowinowa.
W skład usług banków komórek macierzystych wchodzi szereg działań, w tym przede wszystkim pobieranie krwi, jej transport do laboratorium, skomplikowane badania krwi pępowinowej (a także w niektórych bankach krwi matki), preparatyka krwi (inaczej wyekstraktownie komórek z krwi), zamrożenie komórek i w końcu ich przechowywanie do momentu, gdy pojawi się potrzeba ich przechowania.
Radosław Maćkowski doradca podatkowy w firmie Deloitte
Komentuje Radosław Maćkowski, doradca podatkowy w firmie Deloitte
Historia stosowania zwolnienia z VAT do usług banków komórek macierzystych przypomina film sensacyjny z kilkoma zwrotami akcji. Przed 2011 r. było wiadomo, że są to usługi medyczne, które mogą korzystać na gruncie polskich przepisów ze zwolnienia z VAT.
Później jednak w związku z wyrokami ETS oraz zmianą polskich przepisów o VAT akcja rozwinęła się dość szybko i można było mieć wrażenie, że organy podatkowe nie odnajdywały się w nowej rzeczywistości.
Z wydawanych w tym czasie interpretacji wyłania się obraz co najmniej dyskusyjnego stosowania zasad określających zakres zwolnienia dla wybranych usług medycznych lub usług ściśle z nimi związanych. Jako przykład można podać, że według ministra finansów zwolnienie z VAT obejmuje:
- usługi dietetyka, który oferuje m.in. zorganizowanie wyprawy do sklepu po zdrowe zakupy (interpretacja z 17 lutego 2011 r., IPPP1-443-1135/10-4/JL);
- opiekę paliatywną (odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 21 lutego 2011 r. na interpelację poselską nr 20328).Dziś możemy mówić o happy endzie (z małym znakiem zapytania) dla banków komórek macierzystych.
Wyroki sądów administracyjnych muszą się jeszcze uprawomocnić – minister może próbować je zaskarżyć. Wydaje się jednak, że stosowanie zwolnienia z VAT przez banki działające w Polsce zostanie utrzymane.
