Jest to o tyle zasadne pytanie, że w blisko 2,5 tys. istniejących gmin w Polsce przyjmowany jest jeden z trzech różnych modeli, tj. jako podatnik VAT występuje:
- samodzielnie gmina lub
- samodzielnie urząd gminy lub
- jednocześnie gmina i jej urząd.
Ten ostatni model ma dodatkowo różne warianty, biorąc pod uwagę zakres czynności fakturowanych przez gminę i urząd, tj.
- tylko urząd jest aktywnym podatnikiem VAT (numer VAT gminy pozostaje „w uśpieniu”, choć de facto jest ona zarejestrowana jako czynny podatnik VAT) lub
- tylko gmina jest aktywnym podatnikiem VAT (numer VAT urzędu zarejestrowanego jako czynny podatnik pozostaje „w uśpieniu”) lub
- jednocześnie urząd i gmina występują jako aktywni podatnicy VAT (np. na numer VAT gminy rozliczane są zakupy inwestycyjne, z kolei urząd widnieje na fakturach VAT dokumentujących świadczenie usług – dzierżawy, koszty mediów itp.).
Który z tych modeli jest prawidłowy?
Niejasne przepisy
Brzmienie ustawy o VAT nie ułatwia odpowiedzi na tak postawione pytanie. Jej art. 15 ust. 6 mówi, że „nie uznaje się za podatnika [VAT – przyp. autora] organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. A contrario można by przyjąć, że uznaje się za podatnika organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Czy tak postawiona teza jest prawdziwa także w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności?
Wydaje się, że nie, ponieważ nawet jeśli uznać urząd gminy za „urząd obsługujący organ władzy publicznej” i jednocześnie za „jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej”, to urząd ten i tak nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Urząd gminy w doktrynie prawa administracyjnego jest postrzegany najczęściej jako aparat pomocniczy organu administracji publicznej (nawiasem mówiąc w prawie administracyjnym nie ma legalnej definicji terminu „organ władzy publicznej”, występuje za to właśnie organ administracji publicznej).
W konsekwencji, skoro jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy) posiadają osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być uznawane za podatników VAT. Zwłaszcza gdy realizują działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna dzierżawa/najem nieruchomości).
Tę tezę potwierdza utrwalona praktyka organów podatkowych; zgodnie z nią to gmina, a nie urząd obsługujący jej de facto organy posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.
Jednoznaczna praktyka fiskusa...
Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska można przykładowo przytoczyć pisma izb skarbowych w: Warszawie z 9 kwietnia 2008 r. (IPPP1-443 157/08-2/IŻ), w Bydgoszczy z 26 czerwca 2008 r. (ITPP1-443-375/08/MS) oraz w Poznaniu z 2 czerwca 2008 r. (ILPP1/443-277/08-2/HW).
Co prawda zgodnie z praktyką urząd może posiadać numer identyfikacji podatkowej (NIP), który może zostać użyty do rozliczeń pracowników w zakresie podatku dochodowego, ale nie oznacza to, że automatycznie urząd uprawniony jest do rejestracji dla celów podatku od towaru i usług. Tak też wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2010 r. (IPPP1/443-2/10-4/AS).
Izba odstąpiła od pisemnego uzasadniania tej interpretacji, aprobując jednocześnie stanowisko podatnika twierdzącego, że: „zarejestrowanie przed laty jako podatników nie gmin a urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (…)
W chwili obecnej zgodnie z (…) poglądem prezentowanym przez ministra finansów urząd miasta funkcjonuje, używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publicznoprawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS”.
…i sądów administracyjnych
Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych jednoznaczne potwierdzają prawidłowość tezy, że gmina może w określonych sytuacjach występować jako podatnik VAT.
Jak stwierdził NSA w wyroku z 23 marca 2010 r. (I FSK 273/09): „z tytułu realizacji tych czynności – jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 (...) jest gmina będąca osobą prawną (…).
W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie”.
Podobnie stwierdziły NSA w wyrokach z 28 kwietnia 2009 r. (I FSK 263/08) i z 3 stycznia 2008 r. (I FSK 116/07), a także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 23 października 2007 r. (I SA/Łd 770/07).
Zatem także z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wyraźnie wynika, że to gmina, a nie jej urząd występują w obrocie gospodarczym jako czynny podatnik VAT.
Radosław Maćkowski doradca podatkowy w Deloitte
Komentuje Radosław Maćkowski doradca podatkowy w Deloitte
W świetle przytoczonych interpretacji i wyroków jest zasadne, aby gminy, które wciąż dla rozliczeń VAT używają jako zarejestrowanego podatnika VAT
- tylko urzędu albo
- jednocześnie urzędu i gminy,czym prędzej dokonały „konwersji” numeru VAT na gminę. W tej sytuacji gmina jako jedyny podmiot będzie zarejestrowana dla celów tego podatku.
Jak można to zrobić?
W pierwszym przypadku należałoby po prostu wyrejestrować urząd jako czynnego podatnika VAT i zarejestrować gminę do tych celów, a w drugim wystarczy wyrejestrowanie urzędu.
W obydwu sytuacjach pojawia się kilka problemów, m.in.:
- jak rozliczyć faktury VAT wystawione na urząd po wyrejestrowaniu go dla celów VAT, w sytuacji gdy tylko gmina działa jako czynny podatnik;
- czy gmina, niejako w imieniu urzędu po jego wyrejestrowaniu dla celów VAT, może skorygować faktury dokumentujące sprzedaż, wystawione wcześniej przez urząd, albo skorygować deklaracje złożone wcześniej przez urząd;
- jeśli gmina odlicza VAT z faktur zakupowych, to co dzieje się z prawem do odliczenia VAT z faktur wystawionych na urząd przed jego wyrejestrowaniem.
Są to tylko przykładowe problemy praktyczne, a ich paleta może się okazać znacznie bogatsza. Jedną z możliwości ich rozwiązania jest wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową do ministra finansów.
