Problemem tym zajmowała się m.in. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 13 grudnia 2011 r. (ILPP2/443-1329/11-3/EN).
Pytanie zadała spółka prowadząca kawiarnie, w których ofercie są m.in. napoje mleczne zawierające domieszkę kawy sklasyfikowane według PKWiU z 1998 r. do grupowania PKWiU 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe” (a więc takie same, jak w opisywanej obok interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi). Sprzedaje też drobne przekąski (ciastka, kanapki, bułeczki, croissanty).
Można usiąść lub pobiec dalej
Spółka wyjaśniła, że napoje przygotowywane są na miejscu, natomiast przekąski kupowane są u dostawców. Każdy lokal wyposażony jest w stoliki, krzesła, fotele i dodatkowy wystrój oraz wyposażenie (klimatyzacja, oświetlenie, toalety) umożliwiające spożycie napojów i przekąsek w miłej atmosferze.
Obsługa lokalu służy radą w zakresie wyboru napojów i przekąsek z menu oraz sprząta stoliki po konsumpcji. Nie jest natomiast zapewniona obsługa kelnerska w zakresie podawania napoju lub przekąski do stolika.
Klient nie musi jednak korzystać z tych udogodnień. Może bowiem przy kasie zadeklarować, że kupuje towar na wynos. Wtedy napój dostanie w jednorazowym kubeczku (a nie w porcelanowym). Przekąska będzie natomiast zapakowana (a nie podana na talerzyku).
Co do zasady, w przypadku sprzedaży na wynos, klient bezpośrednio po zakupie powinien opuścić lokal. Nie jest to jednak kontrolowane przez pracowników kawiarni. Sporadycznie zdarza się, że taki klient zdecyduje się jednak wypić napój lub zjeść przekąskę na miejscu. Pracownicy nie wypraszają takich gości, bo źle wpływałoby to na wizerunek lokalu.
Jaka stawka
Spółka wyjaśniła, że dotychczas przy sprzedaży wskazanych napojów i przekąsek stosowała 8 proc. stawkę.
Jej zdaniem jednak, sprzedając na wynos „Pozostałe napoje bezalkoholowe” klasyfikowane do PKWiU 11.07.19.0 oraz przekąski wyszczególnione w grupowaniu 10.85.1 „Gotowe posiłki i dania” może stosować 5 proc. VAT. Jest to bowiem dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 10 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług.
W załączniku tym wskazane są towary, których dostawa obciążona jest 5 proc. VAT. W poz. 28 wymieniono „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2 proc.” (ex 10.85.1), a w poz. 31 „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20 proc. składu surowcowego,
2) zawierające tłuszcz mlekowy” (ex 11.07.19.0)
Natomiast sprzedaż przekąsek klasyfikowanych do PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” lub PKWiU 10.89.19., 0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane” jako wymienionych odpowiednio w pozycji 32 i 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest opodatkowana stawką VAT 8 proc.
Istotne prawo wspólnotowe...
Aby rozstrzygnąć, czy sprzedaż kawy i przekąsek jest dostawą towarów, czy też usługą, należy sięgnąć do rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Powołała się na nie również spółka, która złożyła wniosek o interpretację. Wskazała, że zgodnie z art. 6 tego rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.
Dostarczanie żywności lub napojów bądź żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.
Za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się natomiast dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej bądź niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.
...stosowane bezpośrednio
Warto przypomnieć, że rozporządzenia Rady UE wiążą w całości i są bezpośrednio (tj. bez potrzeby implementacji do krajowego porządku prawnego) stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Wynika to z art. 288 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
W interpretacji spółka zwróciła uwagę, że zakres świadczonych przez nią usług związanych ze sprzedażą napojów i przekąsek na wynos jest niewielki. Podkreśliła też, że nie mają one charakteru wspomagającego (nie służą umożliwieniu natychmiastowego spożycia posiłków lub napojów).
Ich charakter jest drugorzędny i można porównać je np. do usług wykonywanych przez piekarnię, której pracownicy wykonują ściśle określone, powtarzalne i znormalizowane czynności w celu wypieku pieczywa i ciastek odpowiadających określonym standardom. Również pakowanie towarów nie zmienia sprzedaży towaru w usługę.
Najważniejsza klasyfikacja
Izba skarbowa potwierdziła prawidłowość stanowiska spółki. Podkreśliła, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, jaką należy zastosować stawkę, jest prawidłowa klasyfikacja towaru według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wskazała, że o tym, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, decydują wszelkie okoliczności, w jakich następuje transakcja (trzeba określić jej elementy charakterystyczne i dominujące).
Co istotne, izba skarbowa zgodziła się, że także sprzedaż dla osób kupujących napoje i przekąski na wynos, a jednak spożywających je w restauracji, jest dostawą towarów. To dlatego, że „w takiej sytuacji spółka nie będzie zobowiązana wykonywać na rzecz klienta świadczeń, które wykraczałyby poza zwykłą sprzedaż napoju lub przekąski, jak również sam klient w momencie zakupu deklaruje jedynie chęć zakupu danego towaru bez korzystania z usług charakteryzujących usługi restauracyjne”.
Trybunał o sprzedaży popcornu, kiełbasek i szaszłyków
W orzeczeniu z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi.
Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi (choć jest dominującym elementem). Jeśli więc mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, to należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności jej przeprowadzenia.
W wyroku z 10 marca 2011 r. w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 ETS zajmował się problemem, jak kwalifikować:
• sprzedaż gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych,
• sprzedaż popcornu i chipsów z tortilli (nachos) do spożycia na miejscu w kinie
• dostawę gotowych dań do klienta (catering).
Pytanie brzmiało, czy czynności te to dostawa towarów, czy też świadczenie usług.
W sprawie C-497/09 chodziło o sprzedaż na cotygodniowych targach napojów i gotowych dań do spożycia na miejscu (przede wszystkim kiełbasek i frytek) z trzech identycznych przyczep gastronomicznych.
Przyczepy te wyposażone były w kontuar, w szklaną osłonę i znajdującą się pod nią okrągłą „ladę" z tworzywa, która mogła być używana do konsumpcji na miejscu. Z boku przyczepy, nad dyszlem, znajdował się składany „jęzor" o konstrukcji analogicznej do stołu, tej samej wysokości i wykonany z tego samego tworzywa co okrągła „lada". Miejsce do jedzenia osłonięte było od deszczu za pomocą markizy.
Sprawa C-499/09 dotyczyła spółki, która prowadzi sieć kin w Niemczech. We foyer tych kin widzowie mogą kupić słodycze i napoje, a także różnej wielkości porcje popcornu oraz chipsów z tortilli (nachos).
Punkty sprzedaży nie mają kontuarów służących konsumpcji, lecz w niektórych kinach znajdują się stoliki, stołki barowe, a niekiedy również ławki, krzesła, stoły i miejsca do siedzenia pod ścianami. Ponadto w niektórych salach projekcyjnych fotele wyposażone są w uchwyty na kubki.
Produkcja popcornu polega jedynie na wrzucaniu do maszyny, w której odbywa się prażenie, w odpowiedniej proporcji cukru, kukurydzy, soli i oleju. Nachos zamawiane są przeważnie u dostawców w paczkach po 500 g.
Umieszczane są również w podgrzewanych pojemnikach, w których przechowuje się je w letniej temperaturze. Jako dodatek oferuje się różne sosy. Są one dostarczane w pojemnikach i gotowe do podania. Sosy te są podgrzewane i podawane w porcjach.
W sprawie C-501/09 Trybunał analizował sytuację firmy, która w latach 1996 – 1999 prowadziła liczne stoiska gastronomiczne oraz grilla. Sprzedawała tam dania gotowe do spożycia (kiełbaski z grilla, frytki, steki, szaszłyki, kotlety itp.).
Z kolei pytanie w sprawie C-502/09 dotyczyło działalności cateringowej – dostarczania zamówionych dań w zamkniętych opakowaniach termicznych. Na życzenie klienta spółka może udostępnić także naczynia, nakrycia, stoliki oraz personel.
Trybunał w wyroku dał ogólne wskazówki co do klasyfikacji tego typu usług. Wyjaśnił, że:
• sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin jest dostawą towarów, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego,
• działalność cateringowa jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług albo że inne szczególne okoliczności dowodzą, że dostawa gotowych dań jest przeważającym elementem transakcji.
Trybunał wyjaśnił też, że przy dostawie towarów pojęcie „środki spożywcze" zawarte w kategorii 1 w załączniku H do szóstej dyrektywy (wykaz towarów i usług, które mogą być opodatkowane obniżonymi stawkami) obejmuje również dania i posiłki gotowane, pieczone, smażone lub w inny sposób przygotowane do spożycia na miejscu.
W podsumowaniu interpretacji Izba Skarbowa w Poznaniu wyjaśniła, że „w świetle rozporządzenia wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS można więc wysnuć wniosek, iż dostawa napojów i przekąsek na wynos, gdy nabywca nie korzysta z infrastruktury i świadczeń dodatkowych, winna na gruncie prawa unijnego być traktowana jak dostawa towarów, ze wszystkimi tego konsekwencjami, takimi jak konieczność zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy towarów”.
Czasem decyduje termin trwałości
Zgodnie z poz. 32 i 48 załącznika nr 3 ustawy o VAT 8-proc. stawkę stosuje się przy sprzedaży:
• wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (ex 10.71.12.0)
• pozostałych różnych artykułów spożywczych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2 proc. (ex 10.89.19.0)
Maciej Grochulski doradca podatkowy, partner w Kancelarii Paczuski, Taudul, Korszla, Grochulski
Komentuje Maciej Grochulski, doradca podatkowy, partner w Kancelarii Paczuski, Taudul, Korszla, Grochulski
Firma, która po pewnym czasie zorientowała się, że przy sprzedaży ewidencjonowanej na kasie fiskalnej stosowała za wysoką stawkę VAT, powinna mieć prawo go odzyskać. Wynika to z ogólnych zasad VAT oraz przepisów ustanawiających reguły stosowania poszczególnych stawek. Ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze do niej nie regulują jednak wprost procedury, jak to zrobić.
Warto jednak zauważyć, że w sytuacji, gdy klient zwraca towar, również nie określono sposobu zmniejszenia podatku należnego. Organy podatkowe nie mają jednak wówczas wątpliwości, że korektę obrotu oraz podatku należnego wynikającego z miesięcznego raportu fiskalnego należy uwzględnić w ewidencji sprzedaży.
Tak samo podatnik powinien móc postąpić, gdy stosował zbyt wysoką stawkę VAT do sprzedawanych towarów lub usług.Nie można jednak wykluczyć, że o odzyskanie VAT trzeba będzie walczyć przed sądem. Organy podatkowe mogą bowiem powołać się na uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11). Wynika z niej, że zwrotu podatku nie może otrzymać firma, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru jego zapłaty.
Trzeba jednak pamiętać, że orzeczenie to dotyczyło akcyzy, a nie podatku od towarów i usług. Dlatego uważam, że nie powinno mieć zastosowania, gdy podatnik koryguje deklaracje VAT ze względu na stosowanie zawyżonej stawki. Po pierwsze, zgodnie z ustawą o cenach ceny w handlu detalicznym podawane są w kwotach brutto – klient z reguły nie ma świadomości ani go nie interesuje, jaka kwota podatku jest w nich zawarta. Po drugie, gdyby sprzedaż nastąpiła dla podmiotu gospodarczego na podstawie faktury, to sprzedawca miałby prawo skorygować błędną stawkę.
Tak samo powinno być więc przy sprzedaży detalicznej – status nabywcy czy sposób dokumentowania lub ewidencjonowania sprzedaży nie może bowiem wpływać na zakres praw podatnika. Po trzecie, gdyby okazało się, że firma stosowała zaniżone stawki, to miałaby obowiązek dopłacić podatek. Powinno jej więc przysługiwać analogiczne uprawnienie w sytuacji, gdy odprowadziła VAT w zawyżonej wysokości.
