Czy skierowanie na zabiegi decyduje o stawce VAT

Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2011 (ILPP2/443-274/11-4/AK).

Z pytaniem zwróciła się spółka, która  posiada w swoich strukturach niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Zgodnie ze statutem zajmuje się on m.in. poradnictwem w zakresie rehabilitacji leczniczej, fizykoterapią, hydroterapią, kinezyterapią, masażem i gimnastyką korekcyjną.

Zabiegi (np. bicze wodne, kriokomora) dostępne są zarówno dla osób mających skierowanie lekarskie, jak i bez niego, wtedy dobierane są na podstawie wywiadu z zainteresowanym.

Wnioskodawca chciał wiedzieć, czy jego usługi są obciążone VAT. Jego zdaniem usługi wykonywane na podstawie skierowania lekarskiego są zwolnione z VAT.

Nie ma bowiem wątpliwości, że są one wtedy częścią procesu leczenia, służą więc zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast sprzedaż usług rehabilitacyjnych bez skierowania lekarskiego, zdaniem wnioskodawcy, powinna być obciążona 23-proc. stawką.

Izba skarbowa była jednak innego zdania. Uznała, że w opisanej sytuacji, co do zasady, można stosować zwolnienie do wszystkich usług, nawet świadczonych za odpłatnością bez skierowania. One również służą profilaktyce zdrowotnej.

Istotny jest cel

Izba skarbowa podkreśliła, że polskie przepisy regulujące zakres zwolnienia usług medycznych są wdrożeniem art. 132 ust. 1 lit. b, c dyrektywy 2006/112/WE. Przy ich wykładni niezwykle istotne jest więc orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z jego wyroków wynika natomiast, że co prawda zwolnienia trzeba interpretować ściśle, ale nie można zapominać celu regulacji (wyrok w sprawie Eulitz, C-473/08).

Na tej podstawie izba skarbowa uznała, że nie można uznać za prawidłowe założenia, że wszystkie zabiegi odpłatne wykonywane bez skierowania powinny być obciążone VAT. Będą one korzystały ze zwolnienia, jeśli służą profilaktyce, zachowaniu czy poprawie zdrowia.

Izba powołała się także na inne wyroki ETS. Zauważyła, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01).

Z kolei z orzeczenia w sprawie Kugler (C-141/00) wynika, że świadczeniu opieki medycznej musi co prawda przyświecać cel terapeutyczny, ale należy go rozumieć szeroko.

Ponadto, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia „świadczenia opieki medycznej” jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca wprowadzeniu zwolnienia z VAT dla takich usług.

Zasada i wyjątki

Można więc przyjąć zasadę, że zabiegi rehabilitacyjne są zwolnione z VAT. Osoba, która się na nie zgłasza, niemal zawsze robi to w celu zachowania lub poprawy zdrowia. Izba skarbowa podkreśliła jednak, że usługi medyczne wykonywane w innym celu niż ochrona zdrowia (w tym jego utrzymanie lub przywrócenie) są obciążone VAT. To również potwierdza orzecznictwo ETS. Oznacza to, że mogą istnieć wyjątki od zwolnienia.

Potwierdza to druga odpowiedź tej samej izby skarbowej na pytanie tego samego podatnika (interpretacja z 29 kwietnia 2011, ILPP2/443-247/11-3/AK). Tym razem chodziło o zabiegi inhalacji w grocie solnej. Spółka zamierza złożyć ofertę gminie na realizację ponadstandardowych świadczeń medycznych.

W ramach profilaktyki prozdrowotnej chce udostępnić zabiegi inhalacji dzieciom i młodzieży zamieszkującym gminę. Celem jest profilaktyka przewlekłych nieżytów nosa, gardła i krtani, astmy oskrzelowej, przewlekłego i nawracającego zapalenia zatok, przewlekłego zapalenia płuc, chronicznego zapalenia oskrzeli, schorzeń dermatologicznych, chorób naczyń i serca, zaburzeń metabolicznych.

Warunkiem skorzystania z tych zabiegów jest orzeczenie lekarza pediatry o braku przeciwwskazań. Jednocześnie inhalacja ma być dostępna na zasadach komercyjnych dla innych osób (bez orzeczenia lekarskiego).

Izba skarbowa wskazała, że zabiegi wykonywane po konsultacji lekarskiej są zwolnione z VAT, natomiast opłacane przez zainteresowane nimi osoby – opodatkowane 23-proc. stawką. Dlaczego? Tu również izba skarbowa powołała się na dyrektywę i orzecznictwo ETS.

Jednak w tym wypadku uznała, że  zwolnienie zależy od orzeczenia lekarskiego. W odpowiedzi czytamy: „Z treści wniosku wynika, iż zainteresowany wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym – posiada statut zakładu opieki zdrowotnej, a także przesłankę o charakterze przedmiotowym – świadczone przez wnioskodawcę usługi (inhalacje w grocie solnej) służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, dzieci i młodzieży dotkniętych określoną kategorią dolegliwości.

Natomiast  świadczenie tych samych usług bez badania lekarza, który wydając zaświadczenie o braku przeciwwskazań, jednocześnie wskazuje na konieczność tego typu zabiegów, nie może korzystać ze zwolnienia, gdyż nie jest spełniony warunek przedmiotowy zwolnienia, mianowicie usługi te nie służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale mogą mieć charakter rekreacyjny”.

Będą spory

Te dwie interpretacje pokazują, że spory dotyczące zakresu zwolnień z VAT zabiegów rehabilitacyjnych są nieuniknione. Izba Skarbowa w Poznaniu w dwóch odpowiedziach przyjęła różne stanowiska.

W pierwszej uznała, że o obciążeniu lub nie zabiegu podatkiem decyduje jego cel (bez znaczenia, czy wcześniej badanie przeprowadził lekarz), w drugiej, że orzeczenie specjalisty jest niezbędne do zastosowania zwolnienia z VAT.

Zgodna z polską ustawą, dyrektywą i orzecznictwem ETS wydaje się pierwsza odpowiedź. Problem w tym, że takie ogólne zasady bardzo trudno stosować w praktyce. Dlatego może zwyciężyć wykładnia, że zabiegi typowo terapeutyczne są zawsze zwolnione z VAT (jest mało prawdopodobne, że ktoś zgłosi się na nie bez uzasadnienia medycznego).

Natomiast tam, gdzie chodzi o usługi, które mogą być nabywane także w celach rekreacyjnych, stawka VAT będzie zależała od orzeczenia lekarskiego.

Kiedy przysługuje zwolnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnione z tego podatku sąusługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów iświadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Pkt 19 tego przepisu mówi natomiast, że zwolnione z VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

- lekarza i lekarza dentysty,

- pielęgniarki i położnej,

- medycznych, o których mowa wart. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. DzU z 2007 r. nr 14, poz. 89 z późn. zm.),

- psychologa.

Czytaj też:

Zobacz więcej: