Ta ukazała się [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/eurlex/ojl.spr?id=368531]30 września 2010 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (seria L nr 256, s. 24)[/link].

Jak zastrzega jej art. 4, stała się skuteczna w dniu jej notyfikacji. UE zezwoliła Polsce na ograniczenie prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do 60 proc. podatku naliczonego, nie więcej niż 6000 zł.

Jednocześnie upoważniła Polskę do wyłączenia z opodatkowania prywatnego wykorzystania samochodów firmowych (które są objęte ograniczeniami w odliczeniach).

Decyzja Rady ma charakter czasowy, upoważnienie ma obowiązywać przez czas określony i ma wygasnąć 31 grudnia 2013 r.

[srodtytul]Czy potrzebne są nowe przepisy[/srodtytul]

Pojawiła się jednak wątpliwość, czy wprowadzone nią ograniczenia mają już zastosowanie, czy też wymagane jest do tego podjęcie jakichś działań prawotwórczych.

Podkreślić należy, że decyzja Rady nie została skierowana do podatników. Jej adresatem jest państwo polskie. Polska została uprawniona do wprowadzenia przepisów krajowych będących odstępstwem od regulacji dyrektywy 112.

Powstaje pytanie, czy te przepisy muszą być ponownie wprowadzone, czy też można uznać, że decyzja umożliwia ponowne stosowanie art. 86 ust. 3 i 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] (czyli regulacji, które zawierały wspomniane ograniczenia i były stosowane przed wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora).

[srodtytul]Skutki wyroku Magoora[/srodtytul]

Szukając odpowiedzi, przypomnijmy tu skutki wyroku w sprawie Magoora (i skutki każdego innego orzeczenia ETS). Otóż nie powoduje on uchylenia żadnych przepisów krajowych. Jest to sytuacja diametralnie różna niż w przypadku wyroków polskiego Trybunału Konstytucyjnego, gdzie orzeczenie stwierdzające niezgodność danego przepisu z konstytucją powoduje jego uchylenie (z chwilą publikacji wyroku, względnie z chwilą określoną w samym orzeczeniu).

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, skutkiem wyroku ETS nie jest utrata mocy prawnej czy też wygaśnięcie sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych. Także organ stosujący prawo (sąd, ale niekiedy również organ administracji) w sytuacji kolizyjnej nie rozstrzyga o nieważności przepisu prawa krajowego.

Jak trafnie ujął to [b]włoski Sąd Konstytucyjny w orzeczeniu z 8 kwietnia 1991 r. (186/1991, źródło: Giuresprudenza Costituzionale 1991 r., s. 1412 i nast.)[/b], normy wspólnotowe bezpośrednio stosowane w stosunkach wewnętrznych pozostają normami zewnętrznymi w stosunku do systemu źródeł prawa krajowego.

Skutkiem ich bezpośredniej stosowalności nie jest utrata mocy przez normę krajową sprzeczną z normą wspólnotową, lecz brak zastosowania normy krajowej w konkretnym przypadku.

W związku z tym, po wydaniu wyroku w sprawie Magoora – i wobec ówczesnego braku zezwolenia ze strony UE na jakiekolwiek odstępstwa – przepisy art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT musiały być pomijane (nie mogły być stosowane) w tym zakresie, w jakim były sprzeczne z prawem wspólnotowym (naruszały klauzulę stałości).

Przepisy te wszakże nigdy nie zostały uchylone. Istnieją i obowiązują, tyle że nie mogły być dotychczas stosowane.

[srodtytul]Wystarczą stare regulacje?[/srodtytul]

Czy zatem należy jeszcze wprowadzić przepisy wykonujące decyzję Rady, czy też są nimi regulacje art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT? Jak już wskazałem, nie zostały uchylone i wciąż obowiązują. Nie mogły być dotychczas stosowane w niektórych przypadkach z powodu ich sprzeczności z prawem wspólnotowym (w tym zakresie, w jakim naruszały klauzulę stałości).

Obecnie zmienił się stan prawny, zmieniony został bowiem wzorzec wspólnotowy, z którym porównać należy polskie przepisy krajowe (dla oceny ich zgodności). Na wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń Polska dostała zgodę, a więc nie są one już sprzeczne (przejściowo) z prawem wspólnotowym.

To może prowadzić do wniosku, że odpadła już przesłanka, która dotychczas uniemożliwiała stosowanie przepisów, o których mowa. To mogłoby oznaczać możliwość ich stosowania.

Te wnioski w jakiejś mierze są zasadne, jeśli odnieść się do podobnej sprawy, jaka stała się podstawą prawną do wydania wyroku ETS w sprawie C-17/01 Finanzamt Sulingen v. Walter Sudholz.

[srodtytul]Niemiecki kazus[/srodtytul]

Otóż 28 lutego 2000 r. Rada podjęła decyzję 2000/186 zezwalającą Republice Federalnej Niemiec na zastosowanie środków stanowiących odstępstwo od art. 6 i 17 VI dyrektywy.

W ramach tego środka specjalnego Niemcy zostały upoważnione do wprowadzenia 50-proc. limitu odliczenia do wszelkich wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów używanych nie wyłącznie do celów prowadzenia działalności i jednocześnie niepobierania VAT od wykorzystania służbowych samochodów na cele prywatne.

Decyzja – chociaż została podjęta w lutym 2000 r. – miała mieć zastosowanie wsteczne, od 1 kwietnia 1999 r. Jej wykonaniem był § 15 (1b) niemieckiej ustawy o VAT. Wszedł w życie 1 kwietnia 1999 r. i miał zastosowanie do samochodów nabytych po 31 marca 1999 r. Jeden z niemieckich podatników zażądał odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych dotyczących swojego samochodu osobowego, chociaż był on używany w 70 proc. na cele działalności gospodarczej.

Sprawa ostatecznie trafiła przed ETS, który stwierdził, że zasada pewności prawa wymaga, aby ograniczenia wynikające z decyzji – chociaż Niemcy były uprawnione do wprowadzenia ich z mocą wsteczną, tj. od 1 kwietnia 1999 r. – mogły być wprowadzone dopiero od dnia publikacji decyzji. Co jednak znaczące – w kontekście polskiego problemu – Niemcy nie wprowadzały nowych przepisów.

Uznano, że przepisy niemieckiej ustawy o VAT zawierające stosowne ograniczenia, które zostały wprowadzone w marcu 1999 r., mogą być stosowane od dnia opublikowania decyzji (czyli w marcu 2000 r.). Chociaż zatem przepisy krajowe weszły w życie przed dniem wydania decyzji (i nie mogły być stosowane przed tym dniem), to jednak nabrały waloru stosowalności po dniu opublikowania decyzji pozwalającej na ich wprowadzenie.

Mając to uwadze, można by twierdzić, że art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT są obecnie przepisami, które wprowadzają w życie ograniczenia w odliczaniu podatku, na które zezwolono Polsce na mocy decyzji Rady z 27 września 2010 r.

Mimo wszystko wydaje się jednak, że dla możliwości stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku od samochodów konieczne jest uchwalenie stosownej nowelizacji. Przemawia za tym kilka argumentów >patrz poniżej.

[ramka][b]Jakich pojazdów dotyczy ograniczenie[/b]

Ograniczenie, na jakie zezwoliła UE, ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Nie dotyczy następujących kategorii pojazdów:

- zakupionych w celu odprzedaży, wynajmu lub leasingu,

- które zgodnie z kryteriami ustanowionymi w przepisach podatkowych uważa się za pojazdy przeznaczone głównie do przewozu towarów,

- przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji,

- które konstrukcyjnie przeznaczone są do przewozu co najmniej dziesięciu osób łącznie z kierowcą. [/ramka]

[ramka][b]Charakter prawny unijnej decyzji[/b]

Decyzja unijna ma szczególny charakter o tyle, że zwykle jest aktem indywidualnym adresowanym do konkretnego i oznaczonego adresata (którym może być podmiot „prywatny”, ale również państwo członkowskie lub grupa państw).

To czyni z niej bardziej akt stosowania prawa niż jego stanowienia. W piśmiennictwie wskazuje się zresztą, że elementy charakterystyczne decyzji skłaniają do porównania tego aktu prawnego

ze znaną polskiemu systemowi prawa decyzją administracyjną. Decyzje wspólnotowe nie stanowią jednorodnej grupy aktów, zazwyczaj jednak mają charakter indywidualny i można je porównać z aktami administracyjnymi w prawie krajowym. Podstawową funkcją decyzji na gruncie systemu podatku od wartości dodanej jest zezwolenie państwu członkowskiemu na zastosowanie tzw. środka specjalnego, stanowiącego odstępstwo od przepisów wspólnotowych.

Taki też charakter ma decyzja wykonawcza Rady z 27 września 2010 r., która upoważniła Polskę do wprowadzenia szczególnego środka będącego odstępstwem od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. [/ramka]

[ramka][b]Argumenty za koniecznością nowelizacji[/b]

[b]Po pierwsze[/b] decyzja Rady upoważnia Polskę do „wprowadzenia” określonych regulacji. Takie określenie, nawet mając na uwadze to, co stwierdzone zostało w wyroku Sudholz – wskazuje na konieczność wydania nowych regulacji krajowych, które będą wykonywać decyzję Rady. „Wprowadzeniem” nie jest uznanie, że można stosować regulacje, które zostały wprowadzone znacznie wcześniej, w innym stanie prawnym i w innych okolicznościach.

[b]Po drugie[/b], co ma znaczenie niezwykle istotne, Rada upoważniła Polskę do wprowadzenia określonych regulacji, które nie są do końca zgodne z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Występują tu więc niewielkie różnice. Przykładowo, zgodnie z decyzją, ograniczenia w odliczaniu mają nie dotyczyć pojazdów zakupionych w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu. Natomiast w myśl art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT nie dotyczą przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT idzie zatem zdecydowanie dalej niż upoważnienie wynikające z decyzji Rady.

Nie jest to jedyna niezgodność. Kolejna dotyczy tego, że w myśl decyzji Rady ograniczenia w odliczaniu nie mają dotyczyć „pojazdów, które zgodnie z kryteriami ustanowionymi w przepisach podatkowych uważa się za pojazdy przeznaczone głównie do przewozu towarów”. Można intuicyjnie domyślać się, że chodzi o pojazdy wymienione w art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 ustawy o VAT.

Formalnie rzecz biorąc, nie ma jednak w obowiązujących przepisach (art. 86 ust. 3 i 4) kategorii „pojazdów, które zgodnie z kryteriami ustanowionymi w przepisach podatkowych uważa się za pojazdy przeznaczone głównie do przewozu towarów”. W związku z tym nie można uznać, że art. 86 ust. 3 i 4 w obecnym brzmieniu wykonuje decyzję Rady.

[b]Po trzecie[/b], przeciwko uznaniu, że już w obecnym stanie prawnym mamy do czynienia z wykonaniem tej decyzji, przemawia to, że zgodnie z nią Polska została upoważniona do wyłączenia z opodatkowania prywatnego wykorzystania samochodów firmowych (które są objęte ograniczeniami w odliczeniach).

Takiego wyłączenia nie ma w obowiązujących przepisach. Oznaczać to może, że Polska nie wdrożyła decyzji Rady (nie skorzystała jeszcze z upoważnienia do wprowadzenia na jej podstawie przepisów stanowiących odstępstwa od wspólnotowego wzorca).

[b]Po czwarte[/b] wreszcie – co jest być może najbardziej istotne – mając na względzie zasadę pewności prawa nie można uznać, że po wydaniu decyzji odżyła możliwość stosowania przepisów, których niezgodność z prawem wspólnotowym została wcześniej potwierdzona orzeczeniem ETS.

Zasada pewności prawa wymaga, aby podatnicy zostali „formalnie poinformowani” – poprzez wprowadzenie nowych przepisów krajowych – o tym, że stan prawny w zakresie odliczenia VAT od nabycia (importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, wynajmu, leasingu) samochodów się zmienił. Inaczej pozostawać będą w niepewności co do zakresu przysługujących im uprawnień.

Taka sytuacja, nie tylko w świetle przepisów krajowych (standardów konstytucyjnych), ale również w świetle przepisów wspólnotowych – jest niedopuszczalna.

Mając te względy na uwadze, należy uznać, że obowiązujące obecnie przepisy nie są wykonaniem decyzji Rady z 27 września 2010 r. Jej wykonanie i wprowadzenie czasowych ograniczeń w odliczaniu podatku od samochodów wymaga uchwalenia i wejścia w życie stosownej nowelizacji ustawy o VAT.[/ramka]

[i]Autor jest wspólnikiem EOL sp. z o.o. sp.k. Kancelaria Doradztwa Podatkowego[/i]