Dlaczego ubezpieczenie nie jest elementem umowy leasingu i może być refakturowane ze zwolnieniem z VAT

Choć powołują się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ich stanowisko nie ma potwierdzenia ani w przepisach dyrektywy, ani w orzecznictwie Trybunału.

[srodtytul]Precedensowy wyrok[/srodtytul]

Przyczyną coraz większej liczby sporów między organami skarbowymi a podatnikami był [b]wyrok wrocławskiego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (I SA/Wr 881/08)[/b], w którym sąd podzielił „pionierską” wówczas tezę wrocławskiej Izby Skarbowej, że [b]umowa ubezpieczenia zawierana przez finansującego, który następnie żąda od korzystającego pokrycia kosztów ubezpieczenia, nie jest świadczeniem przez finansującego usługi ubezpieczeniowej, gdyż stroną umowy ubezpieczenia nie jest korzystający. Tym samym odkupienie przez korzystającego ubezpieczenia (pokrycie jego kosztów) nie stanowi zapłaty za usługę ubezpieczeniową, a jedynie jest to jeden z elementów kalkulacyjnych usługi leasingu. [/b]

Ten na pozór logiczny wywód zawiera wiele uproszczeń, niedopowiedzeń i zwykłych błędów, a przede wszystkim nie uwzględnia dorobku prawnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Postaram się pokazać ułomności rozumowania izby i WSA, obalając tezy, na jakich jest ono oparte.

[srodtytul]To nie jest odrębna usługa[/srodtytul]

Jedną z nich jest ta, że „zwrot kosztów ubezpieczenia nie może stanowić odrębnej usługi”. Otóż może, co wynika wprost z przepisów 112 dyrektywy VAT UE. Zgodnie z dyrektywą jeśli podatnik „działając we własnym imieniu lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi”. Znakomita większość umów leasingowych stanowi, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest obowiązkiem korzystającego i bardzo często ten ostatni bezpośrednio zawiera umowę z zakładem ubezpieczeń. Dlaczego zatem leasingobiorcy korzystają z „pośrednictwa” finansujących? Z oszczędności. Finansujący, z racji posiadanego majątku, może wynegocjować znacznie lepsze warunki ubezpieczenia (niższe składki) niż korzystający. Stąd korzystającemu opłaca się zawrzeć umowę ubezpieczenia przez finansującego.

Aby uznać, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest elementem kalkulacyjnym ceny leasingu i nie stanowi odrębnej usługi, należy dowieść, że ma ono charakter tzw. usługi pomocniczej do świadczenia głównego (organy założyły a priori, że tak jest). Tylko w takiej sytuacji można pominąć zasadniczą regułę wynikającą z treści dyrektywy, zgodnie z którą każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Kwestię tę rozważał[b] ETS w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen)[/b], w której orzekł, że aby stwierdzić, że dwie czynności stanowią jedną usługę dla celów VAT i powinny być w ten sam sposób opodatkowane, musi między nimi istnieć silny związek o charakterze funkcjonalnym. Powinien on polegać na tym, że świadczenie pomocnicze:

- warunkuje możliwość wykonania świadczenia głównego (bez wykonania świadczenia pomocniczego nie da się wykonać świadczenia głównego; za przykład może tu służyć zawarcie umowy licencyjnej bez przekazania nośnika z nagranym utworem) lub

- musi funkcjonalnie pomóc w wykonaniu świadczenia zasadniczego (bez wykonania świadczenia pomocniczego świadczenie główne traci sens ekonomiczny dla nabywcy, np. zawarcie umowy licencyjnej na korzystanie z programu komputerowego bez przeszkolenia nabywcy w zakresie użytkowania systemu).

[srodtytul]A jednak jest...[/srodtytul]

Biorąc powyższe pod uwagę, usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest odrębnym świadczeniem od leasingu i nie ma ona charakteru pomocniczego w odniesieniu do tej ostatniej.

[b]Ubezpieczenie nie jest elementem niezbędnym do wykonania leasingu. Świadczenie usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia nie stanowi żadnego nowego, jednorodnego i kompleksowego świadczenia.[/b]

Zgodnie z kodeksem cywilnym usługa leasingu jest umową, w której „finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego”.

W myśl kodeksu cywilnego „przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę”.

[b]Zestawienie składników określających istotę obydwu umów wskazuje, że ani usługa leasingu nie jest pomocnicza wobec usługi ubezpieczenia, ani też usługa ubezpieczenia nie jest pomocnicza w stosunku do usługi leasingu.[/b]

Usługa ubezpieczenia nie powoduje, że korzystający może używać rzeczy i pobierać pożytki. Nie powoduje też, że używanie przedmiotu leasingu staje się bardziej efektywne. Natomiast zabezpiecza ryzyko finansowe po stronie korzystającego, który w razie uszkodzenia lub utraty rzeczy poniósłby koszt naprawy, albo też zapłaty odszkodowania i/lub kar umownych. Jest to jedyna funkcja ubezpieczenia.

Usługa leasingu może być więc wykonana bez względu na to, czy zostanie zawarta umowa ubezpieczenia. W związku z tym usługa ubezpieczenia oraz usługa leasingu powinny być przedmiotem odrębnego opodatkowania VAT.

[srodtytul]...bo tak wynika z wyroków ETS [/srodtytul]

Jednym z koronnych argumentów władz skarbowych na poparcie lansowanej tezy jest twierdzenie, jakoby wynikała ona z orzeczeń ETS, a w szczególności z [b]wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.)[/b]. Niestety, WSA we Wrocławiu podzielił ten pogląd. Trzeba nazwać sprawę po imieniu, zarówno izba, jak WSA popełniły ewidentny błąd w sztuce. Wyrok ten jest bardzo ważny w omawianej sprawie, gdyż zapadł na tle stanu faktycznego podobnego do refakturowania ubezpieczeń przez finansujących. Card Protection Plan jest firmą świadczącą usługi w zakresie kart kredytowych i płatniczych, która oferowała w ramach swoich usług także ubezpieczenie transakcji dokonywanych kartami. Kupowała je od firm ubezpieczeniowych a następnie „refakturowała” ze zwolnieniem od VAT na klientów.

ETS uznał w nim, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy więcej świadczeń, trzeba zważyć dwie podstawowe zasady rządzące podatkiem VAT:

- zawartą w art. 2 (1) VI dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, oraz

- tę, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Zdaniem ETS „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej,[b] jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”[/b].

[srodtytul]Trybunał nie rozstrzygnął[/srodtytul]

Zaznaczony akapit jest tu kluczowy. ETS daje jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Podążając za wskazówkami ETS, brytyjska Izba Lordów w wyroku z 31 stycznia 2001 r. wydanym w tej sprawie uznała, że usługi ubezpieczeniowe oferowane przez spółkę stanowiły świadczenie odrębne i niezależne od kompleksowej usługi oferowanej w ramach tzw. Card Protection Plan ([2001] UKHL 4).

Wyrok Izby Lordów był dokładnie taki sam jak[b] uchwała SN z 15 października 1998 r. (III ZP 8/98)[/b], która ukształtowała dotychczasową praktykę rynkową w tym zakresie.

[srodtytul]Inny stan prawny[/srodtytul]

Kolejna teza organów podatkowych jest taka: „uchwała SN nie ma zastosowania, bo zapadła w innym stanie prawnym”. Dla przypomnienia w uchwale SN wyraził pogląd, że „w przypadku umowy leasingu jest dopuszczalne refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: osobnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela”.

Taka interpretacja przepisów była do niedawna również szeroko akceptowana przez sądy i aparat skarbowy (np. [b]wyrok NSA w Warszawie z 28 października 1999 r., III SA 1637/99; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2009 r., IPPP1-443-2020/08-2/JB[/b]).

Twierdzenie, jakoby uchwała była nieaktualna, nie wytrzymuje krytyki. Zarówno pod rządami starej, jak i nowej ustawy o VAT kwestia ta nie była regulowana przepisami. Ponadto w tym zakresie zmiana ustawy nie wpłynęła w żaden sposób na zmianę otoczenia prawnego.