Jej istotą jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w celu poddania ich procesom uszlachetniania oraz ich powrotny przywóz w postaci już przetworzonej, jako tzw. produktu kompensacyjnego z całkowitym lub częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Z postanowień wspólnotowego kodeksu celnego wynika, że procesy uszlachetniania obejmują obróbkę, montaż, składanie lub instalowanie towarów w innych towarach, ich przetwarzanie, naprawę, w tym odnawianie i porządkowanie.

Podstawową wspólną cechą uszlachetniania biernego (o którym mowa w przepisach celnych) i eksportu towarów (w rozumieniu ustawy o VAT) jest to, że w obu wypadkach dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Ponadto w ramach obu tych instytucji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT, czyli dostawy zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy. Procedura uszlachetniania biernego towarów najczęściej wiąże się bowiem z tym, że na towar wywożony przez podatnika oczekuje jakiś odbiorca z terytorium kraju trzeciego, który może nim dysponować zgodnie z umową. Nie dochodzi tutaj wprawdzie do przeniesienia prawa własności, jednakże w systemie podatku od wartości dodanej przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest utożsamiane z wszystkimi czynnościami, w których następstwie nabywca może pełnić funkcje typowe dla właściciela rzeczy, jak korzystanie, posiadanie, kontrola nad rzeczą, niekoniecznie przy tym będąc właścicielem. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazuje, że „jako dostawa towaru traktowane jest przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel nawet wówczas, gdy nie nastąpiło przeniesienie prawa własności do towaru w sensie prawnym” (wyrok z 8 lutego 1990 r. w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., C-320/88).

Zbieżny w powyższym zakresie charakter obu instytucji jest jednak niewystarczający, aby uznać, że podatnik, który samodzielnie wywozi towary na terytorium państwa trzeciego w celu uszlachetnienia biernego, dokonuje eksportu towarów będącego przedmiotem opodatkowania VAT. Okolicznością mającą tutaj decydujące znaczenie jest to, że nie otrzymuje od kontrahenta spoza Unii żadnego wynagrodzenia z tytułu wywozu do niego towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksport towarów wystąpi jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

- dochodzi do potwierdzonego przez urząd celny wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,

- wywóz ten następuje w wykonaniu czynności z art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy o VAT oraz

- jest dokonywany przez dostawcę lub nabywcę lub na ich rzecz. W tym miejscu warto zauważyć, że ustawowa definicja eksportu towarów odwołuje się do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy o VAT. Przepis ten nakazuje rozumieć dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

- przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,

- wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej o podobnym charakterze zawartej na czas określony, lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,

- wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,

- wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

Tak więc definicja dostawy towarów z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odsyła do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który mówi o dostawie odpłatnej. W konsekwencji przesłanka wystąpienia eksportu towarów z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą wywóz musi następować w wykonaniu czynności z art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy o VAT, dotyczy jedynie odpłatnej dostawy towarów, a nie czynności nieodpłatnych, które ustawa o VAT uregulowała w art. 7 ust. 2.

Dlatego też wywóz towarów przez podatnika poza terytorium Wspólnoty w celu jego uszlachetniania biernego nie może być uznawany za eksport towarów, albowiem nie następuje on w wykonaniu czynności z art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli nie jest efektem czynności odpłatnej. Oznacza to, że wywóz w ramach uszlachetniania biernego jest neutralny dla systemu polskiego VAT i nie podlega opodatkowaniu, jeżeli nie łączy się z odpłatnością dla podatnika wywożącego towary.

Autorka jest prawnikiem w Małopolskim Instytucie Studiów Podatkowych sp. z o.o. w Krakowie

Niekiedy nadwyżki surowca wywiezione poza Unię w ramach procedury uszlachetniania biernego nie wracają do kraju jako produkty przetworzone, ale zostają nabyte za granicą przez firmę, która przeprowadzała proces uszlachetniania.

Taka sprzedaż wywiezionego uprzednio w ramach procedury uszlachetniania biernego surowca (towaru), który znajduje się poza terytorium Wspólnoty, nie jest transakcją podlegającą opodatkowaniu polskim VAT. Wynika to z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego opodatkowana jest odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przy czym „terytorialność” dostawy ocenia się przez pryzmat przepisów o miejscu dostawy uregulowanych w art. 22 ustawy o VAT. Te przepisy z kolei mówią, że miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). W konsekwencji, skoro w chwili sprzedaży towary znajdują się poza terytorium Polski, transakcja taka „wymyka się” spod polskiej ustawy.

Powyższe stanowisko nie budzi wątpliwości też w interpretacjach organów podatkowych. Na przykład w interpretacji Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 10 lipca 2006 r. (1473/WV/443/573/66/2006/JZ) stwierdzono: „W obecnym stanie prawnym, w przypadku sprzedaży towarów przez podatnika w sytuacji gdy znajdują się one poza terytorium Wspólnoty, należy uznać, że nie będzie ona podlegała przepisom ustawy o VAT. W myśl bowiem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie odpłatna dostawa towarów na terytorium Polski”.

Oczywiście to na podatniku będzie ciążył obowiązek wykazania, że w chwili sprzedaży stanowiącej odpłatną dostawę towary znajdowały się w określonym miejscu poza terytorium Polski. Ustawa o VAT nie reguluje, jak można to udowodnić. Zgodnie więc z ogólnymi regułami dowodowymi będzie się tutaj liczył każdy dokument potwierdzający te okoliczności. Może to być np. dokument celny dotyczący wywozu czy też stosowne oświadczenie nabywcy. Wobec braku możliwości wykazania miejsca położenia sprzedawanych towarów należy liczyć się z opodatkowaniem VAT tak jak sprzedaży krajowej.

Sławomir Czyż, doradca podatkowy w Małopolskim Instytucie Studiów Podatkowych sp. z o.o. w Krakowie