Oto przykład. Firma polska (zarejestrowana jako podatnik VAT UE w Polsce) sprzedaje towar i wystawia faktury dla nabywcy - firmy z Finlandii (zarejestrowanego jako podatnik VAT UE w Finlandii). Transport towarów organizuje nabywca - firma z Finlandii. Towar jest jednak bezpośrednio transportowany do Rosji. Z dokumentów posiadanych przez podatnika polskiego wynika, że kupującym jest fińska firma, natomiast miejscem dostawy towarów jest Rosja. Z dokumentu CMR również wynika, że odbiorcą jest firma z Finlandii, miejscem dostawy jest Rosja, a potwierdzenie otrzymania przesyłki otrzymuje firma fińska. Finowie także organizują odprawę na granicy fińsko-rosyjskiej. Czy tę transakcję można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czy też jest to eksport?

Według art. 13 ust. 1 ustawy o VAT czynność może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), gdy będą spełnione łącznie następujące warunki:

-towary muszą być wywiezione z terytorium kraju (czyli z Polski),

-wywóz następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT),

-towary muszą być wywiezione na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Terytorium państwa członkowskiego to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Wspólnoty. Natomiast terytorium Wspólnoty swym zakresem różni się nieznacznie od terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej wskutek powiększenia o niektóre obszary, a wyłączenia innych.

Dostawa towarów, w wyniku której towar zostaje wywieziony poza terytorium Wspólnoty, nie spełnia ostatniej z wymienionych wyżej podstawowych przesłanek warunkujących uznanie danej czynności za WDT. Nawet jeśli spełnia inne warunki wymienione w art. 13, nie może być uznana za WDT.

W naszym przykładzie towar został wywieziony z Polski do Rosji, a więc opuścił terytorium Wspólnoty. Przesądza to o tym, że transakcja nie jest WDT.

WDT bezsprzecznie wchodziłaby w grę, gdyby towar został dostarczony kontrahentowi fińskiemu i z dokumentów wynikałoby, że transport kończy się na terytorium Finlandii. Następnie fińska firma w swoim imieniu mogłaby przewozić towar do Rosji.

Zatem w sytuacji, gdy faktura jest wystawiana dla podmiotu unijnego, a towar wyjeżdża poza terytorium Unii Europejskiej, mamy do czynienia nie z WDT, ale z eksportem towarów.

Potwierdzają to wyjaśnienia organów podatkowych (np. pismo naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku, US-PP/443/8/04).

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o VAT, jeżeli dokonywany jest przez:

-dostawcę lub na jego rzecz albo

-nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Po stronie nabywcy nie postawiono żadnych warunków dla uznania transakcji za eksport towarów, co oznacza, że może nim być także podatnik z kraju członkowskiego. Ważne jest, aby towar wyjechał poza granice Wspólnoty.

Bez znaczenia jest też to, kto dokonuje wywozu - może to być dostawca, nabywca, a także inny podmiot wywożący towar na rzecz dostawcy lub nabywcy.

W zależności od tego, kto transportuje towar, eksport możemy podzielić na bezpośredni i pośredni. W ramach eksportu bezpośredniego sam eksporter (lub osoba działająca w jego imieniu) wywozi towary poza terytorium UE i na niego wystawiane są dokumenty eksportowe.

Eksport pośredni polega z kolei na tym, że polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza terytorium Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu (organizacja transportu spoczywa na nabywcy i na niego są wystawiane dokumenty wywozowe).

Dodajmy, że przepisy celne nie rozróżniają eksportu bezpośredniego i pośredniego. Zgodnie z art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny (DzUrz. L 253 z 11.10.1993 r.), za eksportera w rozumieniu art. 161 ust. 5 w.k.c. uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami.

Z tych definicji wynika, że czynności wykonywane przez polską firmę, o której mowa w naszym przykładzie, są eksportem pośrednim, gdyż towar zostaje postawiony (zgodnie z formułą EXW) w Polsce do dyspozycji firmie fińskiej, która odbiera ten towar i wywozi go z terytorium Wspólnoty do Rosji.

Samo spełnienie definicji eksportu nie uprawnia do stosowania stawki VAT właściwej dla eksportu towarów. Niezbędna jest właściwa dokumentacja, w razie jej braku dostawa zostanie opodatkowana jak dostawa krajowa.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT eksporterowi będzie przysługiwało prawo do ewidencjonowania sprzedaży ze stawką 0 proc., jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonał dostawy towarów, dysponować będzie kopią dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz towarów. Dodatkowo istotne jest, aby z dokumentu, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE, wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W eksporcie pośrednim, jak już wspomnieliśmy, dokumenty celne są wystawiane na zagranicznego nabywcę wywożącego towary. Pomimo to polski dostawca ma prawo zastosować zerową stawkę.

Wówczas za dokument uprawniający do zastosowania stawki 0 proc. VAT można uznać kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia (w rozumieniu art. 793 ust. 2 rozporządzenia Komisji EWG - patrz ramka) potwierdził wywóz tych towarów oraz posiadaną dokumentację dostawy.

W eksporcie pośrednim podatnik powinien opodatkować daną dostawę w okresie, w którym miała ona miejsce. Gdyby nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza obszar UE, przed złożeniem deklaracji za ten okres, ma obowiązek zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy tego towaru w Polsce, wykazać ją w ewidencji sprzedaży z tą stawką i rozliczyć w deklaracji VAT. Późniejsze otrzymanie tego dokumentu upoważnia go do korekty złożonej deklaracji, w której wykazał dostawę towarów jako krajową. Autorka jest doradcą podatkowym, menedżerem w firmie konsultingowej BDO Numerica