Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 7 sierpnia 2018 r. (C?475/17).
Stan faktyczny
W Estonii ustawa o podatkach lokalnych pozwala jednostkom samorządu terytorialnego na ustanowienie podatku od sprzedaży. Taki podatek uiszczają przedsiębiorcy, którzy posiadają pozwolenie na prowadzenie działalności handlowej lub na świadczenie usług na obszarze gminy lub miasta. W zależności od lokalizacji zakładu podatek od sprzedaży uiszczany jest przez handlowców wpisanych w rejestrze działalności gospodarczej. Podatek od sprzedaży pobiera się od wartości towarów lub usług, zawartej w cenie sprzedaży, sprzedanych na obszarze gminy lub miasta.
Grupa estońskich przedsiębiorców uznała, że nienależnie zapłacili podatek od sprzedaży i złożyła skorygowane deklaracje oraz wniosła o zwrot już zapłaconego podatku. Przedsiębiorcy uważali bowiem, że podatek od sprzedaży jest niezgodny z prawem ustanawiającym wspólny system VAT. Tallińskie organy podatkowe ustaliły jednak, że przedsiębiorcy powinni podlegać opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży i w znaczącej części odmówiły jego zwrotu. Przedsiębiorcy odwołali się od tej decyzji twierdząc, że podatek od sprzedaży jest sprzeczny z art. 401 dyrektywy 112 VAT.
Sąd administracyjny w Tallinie oddalił część skarg, jednak uwzględnił je w zakresie, w jakim podatek od sprzedaży został nałożony na produkty objęte podatkiem akcyzowym. Od oddalanych skarg przedsiębiorcy odwołali się do sądu apelacyjnego, a następnie do estońskiego sądu najwyższego Riigikohus. Sąd najwyższy zdecydował się na wystąpienie z pytaniem czy podatek krajowy, który jest powszechnie stosowany i ustalany proporcjonalnie do ceny, ale pobierany wyłącznie na etapie sprzedaży towaru lub usługi na rzecz konsumenta, jest zgodny z art. 401 dyrektywy 112. Zdaniem sądu najwyższego estoński podatek od sprzedaży powoduje zagrożenie dla funkcjonowania wspólnego systemu VAT i zakłóca konkurencję.
Wyrok Trybunału
W wyroku z 7 sierpnia 2018 r. w sprawie C?475/17 Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że początek ten nie jest niezgodny z prawem UE oraz nie zakłóca wspólnego systemu VAT.
W myśl art. 401 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dyrektywa ta nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych lub – w ujęciu bardziej ogólnym – wszelkich podatków, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych. Warunkiem jest, żeby pobór tych podatków, ceł i należności nie wiązał się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic.
W praktyce oznacza to, że państwo członkowskie ma prawo stosować podatki, które nie mają charakteru podatków obrotowych. Jednocześnie ani art. 401 Dyrektywy 112, ani żaden inny przepis nie definiuje czym jest podatek obrotowy. By ocenić, czy dany podatek, dane cło lub dana opłata mogą zostać uznane za podatek obrotowy w rozumieniu art. 401 dyrektywy VAT, należy ustalić również, czy jego pobór powoduje zagrożenie dla funkcjonowania wspólnego systemu VAT, obciążając obrót towarów i usług oraz oddziałując na transakcje handlowe w sposób podobny do tego, który charakteryzuje VAT.
Z orzecznictwa wynika, że podatek obrotowy charakteryzuje się czterema cechami:
1.
VAT jest stosowany do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi.
2.
Wysokość podatku jest ustalona w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako wynagrodzenie za dostarczone towary lub świadczone usługi.
3.
Podatek jest pobierany na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od liczby wcześniejszych transakcji.
4.
Podatnikowi przysługuje prawo odliczenia od podatku należnego kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji z tym skutkiem, że ów podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe z tytułu rzeczonego podatku ponosi ostatecznie konsument.
Estoński podatek nie jest pobierany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszym etapie tego procesu. Zdaniem Trybunału, wystarcza to, aby stwierdzić, że estoński podatek od sprzedaży jako nieposiadający wszystkich zasadniczych cech charakterystycznych dla VAT, nie wchodzi w zakres zakazu przewidzianego w art. 401 dyrektywy VAT. Ponadto, zgodnie z estońskimi przepisami regulującymi podatek od sprzedaży podatnicy nie są zobowiązani do dodawania kwoty tego podatku do ceny sprzedaży ani do wskazywania oddzielnie na fakturze wystawionej nabywcy kwoty podatku do zapłaty. Przerzucenie ciężaru rzeczonego podatku na konsumentów końcowych stanowi zatem możliwość, a nie obowiązek sprzedawców detalicznych, którzy w każdej chwili mogą sami zdecydować się na poniesienie kosztów tego podatku bez podnoszenia ceny dostarczonych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem Trybunału to, że jedynie zachowanie sprzedawcy może zdecydować o jego odmiennym traktowaniu pod względem podatkowym w stosunku do konkurenta, a także o ewentualnych różnicach cenowych ponoszonych przez część konsumentów w stosunku do innych powoduje, że neutralność wspólnego systemu VAT nie może być zagrożona.
Podstawa prawna: dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz Urz UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.)
Paulina Bąk, Senior Tax Consultant w Dziale Doradztwa Podatkowego w BDO, biuro w Warszawie
Dyrektywy unijne regulujące wspólnotowy system VAT zabraniające państwom członkowskim wprowadzania podatków obrotowych były przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Tytułem przykładu należy wskazać wyrok z 3 października 2006 r. w sprawie Banca popolare di Cremona (C?475/03). W wyroku tym Trybunał dokonał wykładni art. 33 szóstej dyrektywy (poprzednika art. 401), w szczególności zawartego w tym artykule pojęcia „podatek obrotowy", po uprzednim usytuowaniu tego przepisu w jego kontekście prawnym i po przypomnieniu celów realizowanych poprzez ustanowienie wspólnego systemu VAT. W sprawie tej Trybunał uznał włoski podatek regionalny od działalności produkcyjnej za zgodny z przepisami unijnymi. Włoski podatek był pobierany od wartość produkcji netto wynikającej z działalności wykonywanej na terytorium regionu. Zdaniem Trybunału, podatek ten różnił się od VAT, ponieważ jego podstawą opodatkowania była wartość netto produkcji przedsiębiorstwa w danym okresie. Podstawa opodatkowania wynikała z rachunku wyników, różnicy między, po pierwsze, „wartością produkcji", a po drugie, „kosztami produkcji", zgodnie z definicjami zawartymi w ustawodawstwie włoskim. Zawierała ona takie elementy, jak zmiana stanu zapasów, aktualizacja wartości i amortyzacja, które nie mają bezpośredniego związku z samym dostarczaniem towarów i usług. W tej sytuacji włoski podatek nie został uznany za proporcjonalny do ceny dostarczonych towarów lub usług.
Z kolei w wyroku z 11 października 2007 r. w prawie KÖGÁZ i in. (C?283/06 i C?312/06) Trybunał orzekł, że podatek nakładany na działalność produkcyjną w taki sposób, że nie jest pewne, iż zostanie on ostatecznie poniesiony przez końcowego konsumenta, jak to ma miejsce w przypadku podatku konsumpcyjnego takiego jak VAT, nie mieści się w zakresie stosowania art. 401 dyrektywy 112.
Ponadto, zdaniem Trybunału, aby stwierdzić, że dane państwo nie ma prawa stosować danego podatku, należy w szczególności ustalić, czy jego pobieranie powoduje zagrożenie dla funkcjonowania wspólnego systemu VAT, obciążając obrót towarów i usług oraz oddziałując na transakcje handlowe w sposób podobny do tego, który charakteryzuje VAT.
Komentowany wyrok z 7 sierpnia 2018 r. może stanowić wskazówkę w ocenie zgodności z prawem UE polskiego podatku wprowadzonego ustawą z 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej. Stosowanie tego podatku zostało zawieszone ze względu na możliwość niezgodności z prawem UE Niemniej jednak podatek ten może być niezgodny nie tylko z samą dyrektywą 112, ale również innymi aktami prawnymi UE. ?