Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (czynny podatnik VAT) prowadzi również prywatny najem. Wynajmuje prywatne mieszkanie niebędące środkiem trwałym, przy nabyciu którego nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT. Obecnie użycza bezpłatnie część tego mieszkania fundacji. Czy takie bezpłatne użyczenie podlega opodatkowaniu VAT? Jeśli tak, to w jakim terminie i w jakiej wysokości należy je opodatkować? – pyta czytelniczka.

Odpowiedź należy rozpocząć od wyjaśnienia, że działalność gospodarcza w rozumieniu VAT obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zob. art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT). Powoduje to, że działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest, m.in. wynajmowanie przez osoby fizyczne składników majątku prywatnego. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 8 stycznia 2014 r. (IPTPP4/443-777/13-2/UNR). W piśmie tym czytamy, że „Wnioskodawca wynajmując prywatny lokal działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż czynność ta wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT".

W dwóch przypadkach

W przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu może podlegać nieodpłatne świadczenie usług. Sytuacja taka ma miejsce, gdy dochodzi do:

1) użycia towarów będących częścią przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (zob. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT),

2) nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (zob. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Jest przy tym kwestią sporną czy oddanie rzeczy do używania na podstawie umowy użyczenia należy traktować jako użycie towarów, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, czy jako nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zgody w tej kwestii nie ma również wśród organów podatkowych.

Nie ma zgody wśród organów

Z jednej strony można wskazać interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2012 r. (IPPP1/443-430/12-2/AS), w której czytamy, że „nieodpłatne użyczenie nieruchomości, stanowiącej część przedsiębiorstwa wnioskodawcy na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy – wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości".

Z drugiej natomiast strony można wskazać interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 19 września 2014 r. (IPTPP4/ 443-398/14-7/UNR), w której czytamy, że „użyczenie nie nastąpi w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zatem w przedmiotowej sprawie świadczone przez wnioskodawcę usługi polegające na użyczeniu części budynku żonie należy uznać za odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy".

Odpowiedź na pytanie zależy więc od przyjęcia jednego z ww. stanowisk.

Przyjęcie pierwszego z nich oznaczałoby, że w przedstawionej sytuacji dochodzi do podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług, jeżeli w skład wynajętej części mieszkania wchodzą części składowe, przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu osobie prywatnej, o której mowa, przysługiwało prawo do odliczenia.

Przyjęcie drugiego ze wskazanych stanowisk oznaczałoby, że do podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług dochodzi w przedstawionej sytuacji bez tego warunku.

Według TSUE nie trzeba płacić daniny...

Niezależnie od scenariusza, w przedstawionej sytuacji może – według mnie – nie dojść do opodatkowania VAT ze względu na „zerową" podstawę opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że podstawą opodatkowania podlegających opodatkowaniu nieodpłatnie świadczonych usług jest koszt świadczenia tych usług (zob. art. 29a ust. 5 ustawy o VAT), przy czym z orzecznictwa unijnego wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług uwzględnia się tylko te wydatki, przy dokonywaniu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 oraz z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05).

...ale fiskus uważa inaczej

Niestety, organy podatkowe często ignorują wskazane orzecznictwo. Tytułem przykładu można wskazać interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 19 września 2014 r. (IPTPP4/443-398/14-8/UNR), w której czytamy, że „zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez wnioskodawcę. Zatem wszystkie poniesione przez wnioskodawcę koszty utrzymania części budynku użyczonej, tj. koszty związane z podatkiem od nieruchomości, amortyzacją, mediami, konserwacjami, naprawami, jak również koszty remontu dachu, elewacji budynku, wydatki dekarskie, konserwacje i naprawy wyposażenia w budynku typu sanitariaty, umywalki, klimatyzacja, wymiana grzejników ciepła, świetlówek, suszarek do rąk będą stanowiły podstawę opodatkowania [podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług – przyp. aut.]".

Nawet za symboliczną złotówkę

Biorąc pod uwagę niejednoznaczne przepisy oraz rozbieżności w orzecznictwie i interpretacjach fiskusa, należy uznać, że nie jest, niestety, możliwe udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy użyczenie części mieszkania, o którym mowa, fundacji podlega opodatkowaniu VAT. Istnieją również wątpliwości co do wysokości podstawy opodatkowania VAT, jeżeli uznać, że do takiego opodatkowania jednak dochodzi. Jeżeli dodać do tego wątpliwości co do sposobu powstawania obowiązku podatkowego (w mojej ocenie obowiązek ten powstaje na koniec każdego okresu rozliczeniowego podatnika, czyli na koniec każdego miesiąca lub kwartału), to rada może być tylko jedna. Należy zmienić formę udostępnienia części mieszkania fundacji z nieodpłatnej (umowa użyczenia) na odpłatną (umowa najmu). Tylko w ten sposób można w przedstawionej sytuacji uzyskać klarowną sytuację podatkową.

Nie ma przy tym przeszkód, aby wynajem nastąpił za symboliczną kwotę, np. za złotówkę. Jeżeli między osobą, o której mowa, a fundacją nie istnieją powiązania, to fakt ustalenia takiego właśnie wynagrodzenia nie będzie mógł zostać w żaden sposób zakwestionowany przez organy podatkowe.

Ważne, kto płaci za media

Na marginesie należy dodać, że nie jest wykluczone, iż w przedstawionej sytuacji już obecnie udostępnienie fundacji części mieszkania ma charakter odpłatny. Jest tak, jeżeli na mocy zawartej umowy fundacja jest przez osobę, o której mowa, obciążona kosztami utrzymania użyczonej części mieszkania (np. kosztami mediów). Odpowiednie zastosowanie w takim przypadku znalazłaby, przykładowo, interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2014 r. (ILPP1/443-369/14-2/NS), w której czytamy, że „w analizowanej sprawie usługą podstawową jest usługa użyczenia obiektu użytkowego, świadczona przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego, natomiast stosownie do postanowień porozumienia, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem porozumienia. Stanowią one integralną część świadczonych przez wnioskodawcę usług. Są wynagrodzeniem za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest umowa użyczenia ww. świetlicy. Tym samym świadczona usługa traci charakter nieodpłatnej i staje się czynnością odpłatną".

Autor jest doradcą podatkowym