Do zwrotu kosztów ulepszenia doliczamy VAT

I to niezależnie od tego, czy mamy tu do czynienia z dostawą towaru czy raczej usługą.

Zgodnie z art. 676 kodeksu cywilnego (dalej k.c.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru:

- zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo

- żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Są wątpliwości

Strony mogą więc bezpośrednio w umowie najmu zawrzeć zapis, zgodnie z którym wartość wszelkich lub określonych ulepszeń poczynionych przez najemcę zostanie mu zwrócona po zakończeniu stosunku najmu. Postanowienia umowne o takiej treści nie należą do rzadkości. Jednak nawet w razie braku stosownego zapisu w umowie najemca może się domagać od wynajmującego zwrotu wydatków poniesionych na ulepszenie wynajmowanego lokalu.

Podatkowe skutki rozliczeń pomiędzy wynajmującym a najemcą mogą jednak budzić wątpliwości. Często bowiem strony nie mogą porozumieć się co do tego, czy zwrot taki w ogóle podlega VAT, a jeżeli tak, to czy jest to dostawa towarów, czy świadczenie usług. Ponadto problematyczne bywa określenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku.

To nie odszkodowanie

Ustalając konsekwencje w VAT rozliczenia nakładów na wynajmowany lokal, należy w pierwszej kolejności wskazać, że roszczenie o zwrot wartości nakładów ulepszających, przysługujące najemcy na podstawie art. 676 k.c., nie ma charakteru odszkodowawczego ani quasi-odszkodowawczego (kompensacyjnego). Roszczenie to nie wynika bowiem z powstałej szkody, którą spowodował wynajmujący, lecz ma jedynie na celu zapłatę dotychczasowemu najemcy za wykonane przez niego ulepszenia przedmiotu najmu. Najemca otrzymuje więc wynagrodzenie za poczynione i użytkowane przez niego do tej pory ulepszenia, które w wyniku zakończenia stosunku najmu będą mogły być w pełni wykorzystywane przez wynajmującego. Tezę tę potwierdził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2010 r. (II CSK 85/10).

W wyniku dokonanych ulepszeń niewątpliwie wykreowana zostaje zatem pewnego rodzaju wartość dodana, co uzasadnia opodatkowanie VAT rozliczenia pomiędzy wynajmującym a najemcą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawa...

Przez dostawę rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy się odwołać do art. 47 § 1 k.c., zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Co więcej, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (art. 191 k.c.). Z cywilnoprawnego punktu widzenia ulepszenia w cudzym lokalu, które stały się jego częściami składowymi, nie mogą być więc odrębnym przedmiotem własności i obrotu.

...czy usługa

W doktrynie funkcjonuje pogląd, że taka kwalifikacja dokonanych ulepszeń na gruncie prawa cywilnego skutkuje brakiem możliwości uznania zwrotu nakładów za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Podnosi się bowiem, że choć dla kwalifikacji czynności jako odpłatnej dostawy towarów na gruncie przepisów o VAT nie jest niezbędne przeniesienie tytułu własności towarów, to jednak przedmiotem czynności muszą być towary, a poniesione nakłady towarem nie są. Nie mamy bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Skoro poniesione nakłady nie są towarem, to w świetle tej definicji ich zwrot powinien być kwalifikowany jako odpłatne świadczenie usług podlegające VAT. Nakład jest bowiem prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Pogląd, że zwrot nakładów inwestycyjnych z tytułu wykonania przez najemcę prac adaptacyjnych i modernizacyjnych w wynajętym lokalu jest wynagrodzeniem za usługę podlegającą VAT, zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2010 r. (I FSK 161/09). Podobne stanowisko zajmują również organy podatkowe, m.in. izby skarbowe: w Poznaniu w interpretacji z 11 stycznia 2011 r. (ILPP1/443-1110/10-3/BD), w Katowicach w interpretacji z 11 stycznia 2011 r. (IBPP1/443-947/10/AZb) oraz w Bydgoszczy w interpretacji z 17 sierpnia 2010 r. (ITPP1/443-677/10/DM).

Taki pogląd, nakazujący zawsze traktować zwrot nakładów poniesionych przez najemcę na wynajmowaną nieruchomość jako świadczenie usług, jest jednak kontrowersyjny. Wynika to przede wszystkim z tego, że definicja dostawy towarów na potrzeby VAT nie może być sprowadzona tylko i wyłącznie do spełnienia przesłanek wynikających z prawa cywilnego.

Jedno bądź drugie

Warto się tu odwołać do wyroku NSA z 30 sierpnia 2011 r. (I FSK 1149/10), w którego uzasadnieniu sąd dość szczegółowo przeanalizował problem opodatkowania VAT zwrotu nakładów z tytułu wybudowania przez dzierżawcę budynku na dzierżawionym gruncie. Poczynione przez NSA uwagi znajdują również zastosowanie w odniesieniu do najmu.

W tym świetle zwrot nakładów może być na gruncie ustawy o VAT albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług – w zależności od tego, co to są za nakłady. Jeżeli bowiem mogą być zakwalifikowane jako towary w rozumieniu ustawy o VAT (np. budynek wzniesiony na wynajmowanym gruncie, klimatyzator zainstalowany w wynajmowanym pomieszczeniu itp.), to rozliczenie z najemcą będzie – moim zdaniem – odpłatną dostawą towarów. Jeżeli natomiast nakłady nie mogą być zakwalifikowane jako towar (np. wymiana instalacji elektrycznej w wynajmowanym budynku, wybudowanie ścian działowych itp.), to wówczas ich rozliczenie będzie odpłatnym świadczeniem usług.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej zwrot nakładów, lecz nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Do wydania towaru lub wykonania usługi w analizowanym przypadku dojdzie natomiast dopiero z chwilą, w której najemca faktycznie zwróci lokal, a jednocześnie wynajmujący złoży oświadczenie w sprawie zatrzymania nakładów za wynagrodzeniem. Jak bowiem orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2010 r. (II CSK 85/10), roszczenie dzierżawcy o zwrot wartości nakładów ulepszających staje się wymagalne po zwrocie przedmiotu dzierżawy wydzierżawiającemu i po wykonaniu przez niego prawa wyboru określonego w art. 676 k.c. W momencie zaistnienia obu tych przesłanek konkretyzuje się zatem obowiązek rozliczenia VAT z tytułu należnego zwrotu nakładów. Po pierwsze bowiem wynajmujący uzyskuje władztwo nad nakładami i może z nich korzystać, a po drugie konkretyzuje się wówczas wartość nakładów, którą ustalać należy na moment zwrotu przedmiotu najmu.

Taki wniosek można też wyciągnąć z wyroków NSA z 10 listopada 2011 r. (I FSK 153/11) oraz 16 marca 2010 r. (I FSK 161/09).

Jaka stawka

Ustalenie stawki VAT, która ma zastosowanie do rozliczenia pomiędzy wynajmującym a najemcą, nie nastręcza trudności w przypadku, gdy mamy do czynienia ze zwrotem nakładów kwalifikowanym jako świadczenie usług. Wówczas bowiem, z uwagi na brak odmiennych przepisów, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka w wysokości 23 proc.

Jeżeli rozliczenie nakładów zostanie uznane za dostawę towarów, to również co do zasady zastosowanie znajdzie stawka 23 proc. Jednak gdy nakłady, które można zakwalifikować jako towar, są towarami używanymi, a najemcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, może on zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 2 ustawy o VAT towarami używanymi są takie ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Autor jest menedżerem w departamencie doradztwa podatkowego ECA Auxilium SA

Prawo cywilne nie może przesądzać o podatkowych skutkach transakcji

NSA w wyroku z 30 sierpnia 2011 r. (I FSK 1149/10)

wyraźnie wskazał, że „prawo do rozporządzania towarami jak właściciel" nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym „rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, ile aspekt faktyczny i ekonomiczny sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Sąd odwołał się również do bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które potwierdza, że pojęcie „dostawa towaru" oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. ETS w swoim orzecznictwie kładzie zatem raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności

(por. m.in. wyroki ETS z 8 lutego 1990 r., C-320/88, z 4 października 1995 r., C 291/92, z 6 lutego 2003 r., C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, czy z 21 marca 2007 r., C-111/05)

.

Odnosząc to do kwestii zwrotu nakładów z tytułu wybudowania budynku na cudzym gruncie, sąd podniósł, że w aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy dzierżawy dzierżawca dysponował postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tymże towarem przez wydzierżawiającego. Mimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 k.c.), nie miał on w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Dopiero w momencie ustania stosunku dzierżawy lub najmu wydzierżawiający lub wynajmujący ma prawo wedle własnego wyboru:

- zatrzymać poczynione nakłady za wynagrodzeniem wypłacanym dzierżawcy lub najemcy, albo