Kiedy dla celów podatkowych mamy leasing, a kiedy inną umowę

Dla celów PIT i CIT przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym >patrz ramka, a także każdą inną umowę, na mocy której finansujący (potocznie leasingodawca) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie korzystającemu (potocznie leasingobiorcy) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty.

Zatem dla celów podatkowych umową leasingu jest nie tylko umowa określona jako leasing w kodeksie cywilnym, ale także inna umowa, na mocy której finansujący oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawach o podatkach dochodowych korzystającemu podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty.

Nie musi być zatem spełniony warunek wynikający z kodeksu cywilnego nabycia przedmiotu leasingu od oznaczonego zbywcy. Dla celów podatkowych istotne jest tylko spełnienie warunków określonych w ustawach podatkowych. To powoduje, że umową leasingu może być np. umowa o odpłatne korzystanie z rzeczy (dzierżawy, najmu) spełniająca kryteria uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu podatkowym. Taką umowę mogą więc zawierać nie tylko firmy leasingowe, ale także inne firmy, które chcą prowadzić taką działalność jako główną bądź dodatkową (np. producenci leasingowanych dóbr).

[srodtytul]Dwa rodzaje umów[/srodtytul]

Zwyczajowo rozróżniane są dwie formy leasingu: operacyjny i finansowy (pojęcia te nie występują jednak w przepisach). Kwestie związane z opodatkowaniem leasingu regulują: art. 17a – 17l ustawy o CIT i art. 23a – 23l ustawy o PIT.

Z punktu widzenia przepisów podatkowych główną różnicą między leasingiem operacyjnym a finansowym jest to, że odpisy amortyzacyjne w podstawowym okresie umowy leasingu finansowego nalicza korzystający (leasingobiorca), a nie finansujący (leasingodawca) jak w leasingu operacyjnym. Wynika to z tego, że umowa leasingu finansowego przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta. W przypadku natomiast leasingu operacyjnego przedmiot leasingu amortyzowany jest u finansującego, choć istnieje możliwość jego wykupu po zakończeniu tej umowy.

Przy leasingu operacyjnym możliwe jest zaliczenie w koszty podatkowe całości opłat leasingowych. Natomiast przy leasingu finansowym kosztem może być tylko ich część odsetkowa. Kosztem uzyskania przychodów mogą być jednak również odpisy amortyzacyjne od leasingowanego środka trwałego.

Do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków umowy leasingu, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12 – 16 ustawy o CIT, dla umów najmu i dzierżawy, o czym mówi art. 17l tej ustawy (analogiczne postanowienia zawiera art. 23l ustawy o PIT).

[srodtytul]Leasing finansowy[/srodtytul]

Aby umowa mogła być uznana za leasing finansowy, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa została zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Wówczas do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka z o.o. na podstawie umowy leasingu finansowego oddała w leasing wyprodukowaną przez siebie maszynę. Jej wartość początkowa to 120 000 zł.

Umowa leasingu została zawarta na trzy lata, a suma opłat leasingowych wynosi 144 000 zł (w tym 120 000 zł to spłata wartości początkowej maszyny, a 24 000 zł to raty odsetkowe). Raty odsetkowe płacone są miesięcznie. Odpisów amortyzacyjnych od tej maszyny będzie dokonywał korzystający.Przychodem finansującego będą tylko miesięczne raty odsetkowe (rocznie 24 000 zł : 3 = 8000 zł). Natomiast część czynszu leasingowego dotycząca spłaty wartości początkowej maszyny (rocznie 120 000 zł : 3 = 40 000 zł) nie będzie przychodem.[/ramka]

Leasing pozwala zatem rozłożyć w czasie przychody podatkowe, co nie wchodzi w grę przy sprzedaży.

[srodtytul]Leasing operacyjny[/srodtytul]

Za leasing operacyjny uważana jest umowa, która:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej dziesięciu lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W tym wypadku przedmiot leasingu nie będzie środkiem trwałym u korzystającego i opłaty leasingowe będzie on mógł w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

[ramka][b]Przykład[/b]

Podatnik zawarł umowę leasingu operacyjnego maszyny o wartości 120 000 zł na trzy lata. Wszystkie wydatki związane z tą umową (łącznie z częścią odsetkową) będą wynosiły 144 000 zł. Co miesiąc korzystający będzie otrzymywał od finansującego fakturę na czynsz za maszynę w wysokości netto 4000 zł. Tę kwotę będzie mógł zaliczać miesięcznie do kosztów uzyskania przychodów (koszt roczny to 12 x 4000 zł = 48 000 zł).[/ramka]

[srodtytul]Możesz wykupić po preferencyjnej cenie i fiskus tego nie zakwestionuje[/srodtytul]

[b]Zazwyczaj po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego korzystający może nabyć przedmiot leasingu za niewielką kwotę. Może to być kwota znacznie niższa od jego wartości rynkowej[/b]

Na podstawie bowiem art. 17c pkt 1 ustawy o CIT (art. 23c pkt 1 ustawy o PIT), jeżeli po podstawowym okresie umowy leasingu operacyjnego finansujący przenosi na kupującego własność środków trwałych będących przedmiotem umowy, przychodem ze sprzedaży jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej, według zasad określonych w art. 19.

Definicję hipotetycznej wartości netto zawiera art. 17a pkt 6 lit. a ustawy o CIT (art. 23a pkt 6 lit. a ustawy o PIT). Jest to wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ustawy o CIT (art. 22g ustawy o PIT) pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 ustawy o CIT (art. 22k ust. 1 ustawy o PIT), tj. według metody degresywnej, z uwzględnieniem współczynnika 3.

Zatem hipotetyczną wartość netto środka trwałego należy ustalić z uwzględnieniem hipotetycznych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej w pierwszym podatkowym roku jego używania przy zastosowaniu stawki podanej w wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonej o współczynnik 3, a w następnych latach podatkowych od jego wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej, odpisy naliczamy według tej metody.

[ramka][b]Przykład[/b]

Podstawowy okres umowy leasingu operacyjnego maszyny wynosił trzy lata. Jej wartość początkowa to 50 000 zł.

Zastosowanie ma stawka amortyzacyjna z wykazu w wysokości 20 proc., która po podwyższeniu o współczynnik 3 wynosi 60 proc.

Hipotetyczne odpisy amortyzacyjne wynoszą:

- w pierwszym roku 50 000 zł x 60 proc. = 30 000 zł

- w drugim roku (50 000 zł – 30 000 zł) x 60 proc. = 12 000 zł

Ponieważ w trzecim roku odpis według metody degresywnej byłby niższy od naliczonego metodą liniową, to należy go obliczyć metodą liniową, od pierwotnej wartości początkowej, tj. 50 000 zł x 20 proc. = 10 000 zł (do zamortyzowania zostało jednak tylko 8000 zł).

Ponieważ ustalone w ten sposób odpisy amortyzacyjne prowadzą do całkowitego zamortyzowania maszyny, należy przyjąć, że wartość hipotetyczna po zakończeniu tej umowy leasingu będzie wynosiła 0 zł. Zatem możliwe jest jej wykupienie z leasingu za dowolną kwotę (np. 1000 zł + 220 zł VAT), bowiem będzie ona wyższa od jej wartości hipotetycznej wynoszącej 0 zł. To, że wartość rynkowa maszyny jest znacznie wyższa, nie ma dopóty znaczenia, dopóki cena wykupu będzie wyższa od wartości hipotetycznej.

[srodtytul]Wykup z leasingu finansowego[/srodtytul]

W odróżnieniu od leasingu operacyjnego, gdzie cena wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy nie może być niższa niż jego hipotetyczna wartość netto, strony umowy leasingu finansowego mogą ustalić ją w dowolnej wysokości i nie zostanie ona zakwestionowana przez organy podatkowe, jako odbiegająca od wartości rynkowej. Wynika to wyraźnie z art. 23g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 17g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Mówią one, że jeśli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy, przychodem ze sprzedaży jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej.

Uwaga, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów zasada niekwestionowania przez organy podatkowe ceny ustalonej w umowie leasingu na poziomie nie niższym od hipotetycznej wartości netto (przy leasingu operacyjnym) bądź w dowolnej wysokości (przy leasingu finansowym) odnosi się tylko do sytuacji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, czyli – zgodnie ze słowniczkiem ustawowym – czasu oznaczonego, na jaki została ona zawarta, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Zatem w razie wcześniejszego rozwiązania umowy i wykupu rzeczy przez leasingobiorcę istnieje ryzyko, że organy podatkowe mogą zbadać, czy ustalona przez strony cena nie odbiega od wartości rynkowej. [b]Potwierdził to WSA w Warszawie w wyroku z 28 maja 2009 r. (III SA/Wa 228/09; zob. DF z 22 czerwca br.)[/b].

[i]—a.kol.[/i][/ramka]

[srodtytul]Jak ustalić wartość w ewidencji korzystającego[/srodtytul]

[b]Leasingobiorca wykupując przedmiot leasingu operacyjnego i wprowadzając go do swojej ewidencji środków trwałych, powinien ustalić jego wartość początkową według ceny nabycia[/b]

Na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o CIT (art. 22g ust. 3 ustawy o PIT) za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek ten nie stanowi podatku naliczonego lub podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT.

Kwotą należną jest w tym wypadku kwota należna leasingodawcy. W naszym przykładzie >patrz tekst na stronie obok będzie to 1220 zł brutto (1000 zł + 220 zł VAT). Dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego trzeba ją jednak pomniejszyć o VAT, chyba że zgodnie z ustawą o VAT nie może być on odliczony albo zwrócony podatnikowi.

Warto mieć tu na uwadze, że nabycie środka trwałego po leasingu jest odrębną czynnością od samej usługi leasingu (gdy leasing ma charakter operacyjny). Jest to istotne przy samochodach osobowych, w tym wypadku bowiem podatnik może odliczyć 60 proc. kwoty VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie, nie więcej jednak niż 6000 zł (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT), nawet gdy wykorzystał limit 6000 zł odliczenia VAT z tytułu usługi leasingu (art. 86 ust. 7 ustawy o VAT). W związku z tym, że kwota VAT z tytułu nabycia samochodu po zakończeniu leasingu podlega odliczeniu w 60 proc., to nie należy tej odliczonej kwoty uwzględniać w wartości początkowej samochodu ustalonej dla celów amortyzacji.

[ramka][b]Przykład[/b]

Po zakończeniu leasingu leasingobiorca wykupił samochód osobowy za 1000 zł + 220 zł VAT. Odliczył 60 proc. VAT (220 zł x 60 proc. = 132 zł).

Jego wartość początkowa będzie wynosić (1000 zł + 220 zł) x 40 proc. = 1088 zł i według tej wartości pojazd może być wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Skoro wartość początkowa auta jest niższa niż 3500 zł, można go jednorazowo zamortyzować w miesiącu oddania go do używania albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, art. 23f ust. 3 ustawy o PIT).[/ramka]

Natomiast przepisy nie przewidują ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu według jego wartości rynkowej w momencie wykupu z leasingu. Ustalenie wartości początkowej według wartości rynkowej jest możliwe w razie:

- nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób,

- nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej bądź spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, albo udziału w spółdzielni

- otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 16g ust. 1 pkt 3 – 5 ustawy o CIT, art. 22g ust. 1 pkt 3 – 5 ustawy o PIT).

Ponadto ustalenie wartości początkowej według wartości rynkowej jest możliwe, gdy nie można ustalić ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia (art. 22g ust. 8 i ust. 9 ustawy o PIT).

Żadna z tych okoliczności nie zachodzi w razie wykupu środka trwałego z leasingu.