Sprzedawca może być zobowiązany do obniżenia lub zwiększenia przychodów, a nabywca odwrotnie – podwyższenia lub zmniejszenia kosztów.
[srodtytul]Gdy są trudności z wykonaniem[/srodtytul]
Zgodnie z art. 357[sup]1[/sup] [link=http://aktyprawne.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] „jeżeli z powodu nadzwyczajnej zmiany stosunków spełnienie świadczenia byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą, czego strony nie przewidywały przy zawarciu umowy, sąd może po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, oznaczyć sposób wykonania zobowiązania, wysokość świadczenia lub nawet orzec o rozwiązaniu umowy”. Jest to klauzula rebus sic stantibus.
Rozwiązując umowę, sąd może w miarę potrzeby orzec o rozliczeniach stron. O zmianę warunków umowy może ubiegać się zarówno wierzyciel, jak i dłużnik. Klauzula ta nie może być jednak zastosowana do zmiany wysokości świadczenia pieniężnego.
[srodtytul]Przesunięcie przychodu...[/srodtytul]
Jakie są skutki podatkowe wskazania przez sąd nowego sposobu wykonania zobowiązania lub zmiany wysokości świadczenia (np. w umowie sprzedaży ilości towaru)? Zależy od tego, co się zmieniło we wzajemnych rozliczeniach. Jeżeli zmienił się czas świadczenia, może to przesądzić np. o momencie powstania przychodu. Przypomnijmy bowiem, że co do zasady decyduje o nim wykonanie usługi lub wydanie towaru.
[srodtytul]...albo wyższy koszt [/srodtytul]
Na rozliczenie w podatku dochodowym nie powinna wpłynąć zmiana miejsca świadczenia. Strona „pokrzywdzona” przez zmianę (np. przedsiębiorca, który wbrew pierwotnej umowie został zobowiązany do odebrania i transportu rzeczy) może ponieść oczywiście określone dodatkowe wydatki. Będą one kosztem uzyskania przychodów na ogólnych zasadach.
Na mocy art. 357[sup]1[/sup] k.c. sąd może również ustalić inne pochodzenie lub jakość towaru. W razie złagodzenia tych wymogów nabywca może uzyskać towar np. o niższej jakości, ale jest to jedynie „strata” gospodarcza. Nadal ponosi wydatek na nabycie określonego dobra, który może być kosztem na zasadach ogólnych.
[srodtytul]Nie ma świadczenia dla dłużnika...[/srodtytul]
Klauzula rebus sic stantibus może również doprowadzić do polepszenia sytuacji dłużnika. W wyniku zmiany miejsca dostawy, jakości towaru itp. może on ponieść niższe koszty wykonania zobowiązania. Powstaje pytanie: czy taka „korzyść” rodzi po jego stronie przychód podatkowy?
W mojej ocenie nie. Nie mamy tu do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, świadczeniem w naturze itp. Nie jest to także umorzone zobowiązanie. Argumentem przeciwko wykazaniu w takim wypadku przychodu jest okoliczność, że dłużnik korzystający z klauzuli rozpozna dochód jako rzeczywisty wynik operacji gospodarczej. Zwiększenie przychodów o wartość „umorzonego zobowiązania”, które wcześniej – skoro nie było wykonane – nie stanowiło kosztu podatkowego, spowodowałoby rozbieżność wyniku podatkowego i gospodarczego transakcji.
[srodtytul]...i dla wierzyciela [/srodtytul]
Neutralna podatkowo powinna być także zmiana warunków świadczenia na korzyść wierzyciela. Dla dłużnika powiększony koszt wykonania zobowiązania jest kosztem uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Dla wierzyciela – w mojej ocenie – polepszenie świadczenia nie rodzi dodatkowego przychodu. Wierzyciel jest nadal nabywcą rzeczy lub usługi. Nabycie towaru lub usługi nie skutkuje uzyskaniem przychodu.
Inaczej będzie jedynie w razie takiej zmiany umowy, która powoduje uzyskanie przez nabywcę przychodu w naturze lub z nieodpłatnych świadczeń (częściowo odpłatnych), np. jeżeli ustalona przez sąd cena będzie niższa od rynkowej (w rozumieniu podatkowym) wartości świadczenia.
[srodtytul]Czy trzeba korygować [/srodtytul]
Art. 357[sup]1[/sup] k.c. pozwala też na rozwiązanie umowy. Tymczasem dopiero w momencie wykonania zobowiązania powstaje z reguły skutek podatkowy, np. wykazujemy przychód należny. Jeśli umowa nie została wykonana, ten skutek nie powstał. Nie trzeba więc korygować rozliczeń podatkowych.
Inaczej będzie w sytuacji, gdy strony transakcji mogły ująć w przychodach lub kosztach podatkowych wierzytelności i zobowiązania wynikające z niewykonanej jeszcze umowy. Późniejsza zmiana warunków umowy powoduje konieczność modyfikacji rozliczeń podatkowych (na bieżąco, poprzez dostosowanie przychodów i kosztów do rzeczywistego świadczenia).
[srodtytul]Nie można wyzyskiwać [/srodtytul]
Zgodnie z art. 388 § 1 k.c. „jeżeli jedna ze stron, wyzyskując przymusowe położenie, niedołęstwo lub niedoświadczenie drugiej strony, w zamian za swoje świadczenie przyjmuje albo zastrzega dla siebie lub dla osoby trzeciej świadczenie, którego wartość w chwili zawarcia umowy przewyższa w rażącym stopniu wartość jej własnego świadczenia, druga strona może żądać zmniejszenia swego świadczenia lub zwiększenia należnego jej świadczenia, a w wypadku gdy jedno i drugie byłoby nadmiernie utrudnione, może ona żądać unieważnienia umowy”. Z § 2 wynika, że uprawnienie to wygasa z upływem dwóch lat od dnia zawarcia umowy.
Klauzula ta może być stosowana również przez przedsiębiorców w zakresie prowadzonej działalności. Może to nastąpić także po wykonaniu umowy i jej podatkowym rozliczeniu.
[srodtytul]Kasowo czy memoriałowo [/srodtytul]
Jeżeli na klauzulę powołuje się zbywca, skutki podatkowe zależą od tego, czy przychód ze sprzedaży jest opodatkowany kasowo, czy memoriałowo. W pierwszym wypadku o uzyskaniu i wysokości przychodu decyduje uzyskana zapłata. Zatem samo orzeczenie sądu jest neutralne podatkowo. Otrzymane dodatkowe świadczenie jest bowiem opodatkowane na zasadach właściwych dla przychodu z danego rodzaju transakcji.
W razie przychodu należnego jego uzyskanie (kwota zwiększenia wynagrodzenia) następuje w momencie orzeczenia przez sąd zwiększenia ceny.
[srodtytul]Zwiększamy koszty [/srodtytul]
Dla nabywcy zastosowanie klauzuli oznacza zwiększenie ceny zakupu. Będzie ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach właściwych dla danej transakcji.
Możliwe jest jednak, że odsprzedaż uprzednio nabytej rzeczy i obliczenie dochodu (poprzez potrącenie kosztów podatkowych) nastąpiło w zamkniętych już okresach rozliczeniowych. W takim wypadku należy skorygować koszty na bieżąco. Wyrok sądu ma bowiem charakter konstytutywny, dopiero po jego wydaniu następuje zmiana warunków umowy. Nawet pogląd przyjęty w doktrynie, że orzeczenie sądu może – w wyjątkowych wypadkach – działać wstecz, nie zmienia tego, że co do zasady nie działa wstecz prawo podatkowe. W dniu uprzedniej sprzedaży przedsiębiorca poniósł bowiem koszt w wysokości ceny wynikającej z pierwotnej umowy. Taki koszt był również należnym zobowiązaniem.
[srodtytul]Zwrot to czasami przychód [/srodtytul]
Jeżeli wyzysk dotyczył nabywcy rzeczy lub prawa (zawyżenie ceny), zmiana umowy polega na zmniejszeniu wysokości świadczenia pieniężnego. Nabywca uzyska w takim wypadku prawo do odzyskania części ceny. Jeżeli wydatek na nabycie był uprzednio kosztem uzyskania przychodów, zwrot spowoduje powstanie przychodu podatkowego. Jeśli nie był kosztem, nie będzie też przychodu po odzyskaniu części ceny.
Dla zbywcy zmiana oznacza możliwość korekty przychodu (zmniejszenie). Powinna ona nastąpić w bieżącym okresie rozliczeniowym.
[srodtytul]Korekta na bieżąco [/srodtytul]
Jeżeli skutkiem zastosowania art. 388 k.c. będzie unieważnienie umowy, moim zdaniem korekty rozliczeń podatkowych powinny nastąpić w bieżącym okresie rozliczeniowym. Oznacza to odpowiednie zmniejszenie przychodów przez zbywcę oraz zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów przez nabywcę.
[srodtytul]Waloryzacja świadczenia [/srodtytul]
Jak mówi art. 358[sup]1[/sup] § 3 k.c., „w razie istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza po powstaniu zobowiązania, sąd może po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, zmienić wysokość lub sposób spełnienia świadczenia pieniężnego, chociażby były ustalone w orzeczeniu lub umowie”. Z kolei w § 4 zastrzeżono, że z żądaniem zmiany wysokości lub sposobu spełnienia świadczenia pieniężnego nie może wystąpić strona prowadząca przedsiębiorstwo, jeżeli świadczenie pozostaje w związku z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa.
[srodtytul]Zmiana kosztów u nabywcy... [/srodtytul]
Jeżeli waloryzacja spowoduje zwiększenie kosztów nabywcy, wydatek jest dla niego kosztem podatkowym w momencie zbycia lub wykorzystania nabytych rzeczy. Co zrobić, gdy zostały zbyte przed zasądzeniem i zapłatą zwaloryzowanej ceny? W mojej ocenie koszt powinien być potrącony w bieżącym okresie rozliczeniowym.
Podobnie będzie wtedy, gdy cena nabycia została zmniejszona.
[srodtytul]...i przychodu u sprzedawcy [/srodtytul]
Jak rozliczyć zmianę ceny u sprzedawcy? W wypadku przychodów opodatkowanych kasowo będzie neutralna podatkowo. To na moment zapłaty wierzyciel uzyskuje przychód, uzależniony nie od wysokości roszczenia, ale faktycznie otrzymanej płatności. Jeżeli jednak sprzedawca musi wykazać przychód należny, powstanie on w momencie orzeczenia przez sąd zwiększenia ceny (w wysokości dodatkowego świadczenia). Podobnie będzie, gdy cena zostanie zmniejszona.
[i]Autor jest doradcą podatkowym w Meritum Doradcy Podatkowi sp. z o.o.[/i]
