Elektrownie wiatrowe: nowe przepisy mogą przysporzyć kłopotów podatkowych

Od kilku lat w Polsce rozwija się biznes nakierowany na uzyskiwanie energii z odnawialnych źródeł, w szczególności są to inwestycje w farmy wiatrowe. Inwestycja polegająca na budowie wiatraków jest bardzo kosztowna i wiąże się również z wieloma problemami w zakresie rozliczania podatku od nieruchomości, CIT oraz VAT.

16 lipca wejdzie w życie ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, co spowoduje kolejne utrudnienia w zakresie warunków i trybu lokalizacji, budowy elektrowni wiatrowych, a także zwiększy ich opodatkowanie.

Tylko fundament i maszt

Wydawałoby się, że kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest już zamknięta. Po serii sporów z organami podatkowymi, ugruntowała się dla podatników bardzo pozytywna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 30 lipca 2009 r., II FSK 202/08 i z 26 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08). W wyrokach tych wyrażono pogląd, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane elektrownia wiatrowa nie jest budowlą. W ocenie sadów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają fundament i maszt stanowiące części budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast pozostałe urządzenia będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej (urządzenia sterujące i instalacje wspomagające) nie stanowią urządzeń budowlanych ani budowli i wobec tego nie podlegają opodatkowaniu. Wobec tego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stawkę 2 proc. obliczano od wartości fundamentu, masztu, dróg wewnętrznych, rozdzielni, ustalonych zgodnie z odpowiednimi zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Teraz będzie to budowla

Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatro- Nowe przepisy o wiatrakach mogą pr ODNAWIALNE ŹRÓDŁA ENERGII | 16 lipca wejdzie w życie ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, co spowoduje wzrost obciążeń fiskalnych w podatku od nieruchomości. Niezależnie od tego problemy są także z rozliczaniem VAT i CIT. wych, która właśnie wchodzi w życie, wykreśla z definicji budowli w prawie budowlanym „części budowlane elektrowni wiatrowych" i wprowadza odrębną definicję elektrowni wiatrowej. Zgodnie z nową ustawą elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są natomiast wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W związku z tym, że cała elektrownia wiatrowa została uznana za budowlę, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą stanowić zarówno jej części budowlane, jak i części niebudowlane. Kwota podatku od nieruchomości za rok podatkowy zostanie przynajmniej podwojona – w zależności od wartości określonych elementów. Ustawa wchodzi w życie 16 lipca, ale podatek od nieruchomości według nowych zasad będzie płacony od 1 stycznia 2017 r.

PRZYKŁAD

Spółka ABC jest właścicielem farmy wiatrowej, która składa się z dwóch elektrowni wiatrowych. Na 1 stycznia 2016 r. spółka zadeklarowała do opodatkowania dwa maszty, dwa fundamenty, drogi wewnętrzne i linie rozdzielcze o łącznej wartości 10 000 000 zł. Podatek od nieruchomości za 2016 r. wyniósł 200 000 zł (10 000 000 zł x 2 proc.). Od 1 stycznia 2017 r. spółka ABC będzie musiała zadeklarować do opodatkowania dodatkowo, oprócz wymienionych obiektów, elementy techniczne (m.in. dwie gondole z hubem i mocowaniem, dwa generatory itp.) o wartości 20 000 000 zł. Podatek od nieruchomości na 2017 r. wyniesie 600 000 zł (200 000 zł + 20 000 000 zł x 2 proc.).

Miejsce świadczenia usługi

W zakresie podatku od towarów i usług firmy miały wątpliwości co do określenia miejsca, w którym powinny być opodatkowane usługi związane z budową farm wiatrowych. Problemów przysparzały w szczególności sytuacje, gdy usługi były wykonywane zarówno na terenie Polski, jak i innych krajów Unii Europejskiej. Przy wykonywaniu tego typu usług pojawiało się pytanie jak określić miejsce świadczenia wykonywanych usług montażu oraz serwisu elektrowni wiatrowych.

Zasady określenia miejsca świadczenia są uregulowane w Dziale V ustawy o VAT „Miejsce świadczenia". Przepisy te wskazują, że co do zasady miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia odnoszą się do usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce położenia nieruchomości. Jak wskazują organy podatkowe, o miejscu świadczenia takich usług decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy (np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2015 r., ILPP4/4512-1- 271/15-2/KB). Jeżeli można przyporządkować usługę do konkretnej nieruchomości, to stosuje się tę zasadę.

Ustawodawca nie ograniczył zakresu usług, które mogą być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomością. Odpowiedni przepis znajdziemy w Dyrektywie 2006/112/ WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W rozpatrywanej kwestii kryterium nieruchomości determinuje miejsce opodatkowania usługi. Ze względu na to, że przepisy o VAT nie ograniczają zakresu usług, które są bezpośrednio związane z nieruchomością, nie jest istotny rodzaj danej usługi, ale to, że efekty tej usługi oraz jej charakter są związane z nieruchomością. Organy podatkowe wskazują, że położenie fundamentu jest ściśle określone co do miejsca. Na podstawie tego fundamentu wykonywana jest usługa montażu elektrowni wiatrowej (jej elementy osadzone są na wskazanej, tj. skonkretyzowanej powierzchni). Końcowym efektem montażu elektrowni wiatrowej jest stałe i solidne „przytwierdzenie" wieży wraz z niezbędnym osprzętem do fundamentu, który ze swej istoty jest trwale związany z gruntem. Usługi te dotyczą zatem określonej nieruchomości i ich wykonanie nie jest możliwe w innym miejscu. Co więcej, istota opisywanych usług polega na ingerencji w nieruchomość, powodującej zmianę jej wyglądu (właściwości) oraz sposobu wykorzystania. W konsekwencji, wszystkie te usługi odnoszą się do konkretnie określonych nieruchomości, czyli takich, które są identyfikowalne, a ich wykonanie nie jest możliwe w innym miejscu (np. interpretacja ministra finansów z 7 lutego 2014 r., PT8/033/309/978/TKE/13/ RD13136).

PRZYKŁAD

Spółka polska ABC świadczy usługi związane z budową – montażem oraz serwisem elektrowni wiatrowych. W związku z dużym zapotrzebowaniem na rynku ABC świadczy swoje usługi zarówno na terenie Polski, jak i innych państw członkowskich. Świadczone przez nią usługi montażu elektrowni wiatrowych są związane z nieruchomościami, w związku z tym, miejscem opodatkowania tych usług, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, jest miejsce położenia nieruchomości. W konsekwencji, usługi te będą opodatkowane w miejscu, w którym położone są nieruchomości, czyli w Polsce lub w poszczególnych państwach członkowskich.

Klasyfikacja kosztów i amortyzacja

W rozliczeniach CIT pojawiły się problemy dotyczące klasyfikacji i amortyzacji kosztów związanych z drogami wykorzystywanymi w celu realizacji inwestycji, przyłączami do sieci energetycznej, opłatami za teren, ubezpieczeniem inwestycji i kosztami ujętymi po przekazaniu farmy wiatrowej do użytku.

W przypadku modernizacji (np. drogi gminnej) podatnik nie jest właścicielem ani współwłaścicielem drogi, ponieważ po przeprowadzeniu koniecznych prac ulepszających droga ta zostaje przekazana bez wynagrodzenia gminie, która jako zarządca jest jej właścicielem i utrzymuje ją. W związku z tym, organy wskazują, że te wydatki nie mogą być uznane za koszty wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych (np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2015 r., IBPB-1- 2/4510-696/ 15/MW).

Ponadto wydatki poniesione na przebudowę drogi nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym (podatnik nie ma żadnego tytułu prawnego do drogi publicznej). W konsekwencji, kwoty te nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, ale mogą byc kosztem podatkowym w momencie przekazania infrastruktury gminie (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2016 r., IPPB6/4510-402/15- 2/AK).

Kolejnym zagadnieniem, które sprawiało podatnikom trudności, jest kwalifikacja wydatków związanych z budową dróg wewnętrznych na gruntach dzierżawionych, podczas gdy umowy dzierżawy już wygasły lub umowa dzierżawy nadal trwa. W pierwszym przypadku organy podatkowe uznały, że nie są to koszty podatkowe (np. interpretacja Izba Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2011 r., IPPB5/423-33/11-4/AM). Natomiast w drugim przypadku koszt wytworzenia dróg wewnętrznych powinien być przypisany do wartości początkowej farmy wiatrowej (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2011 r., IPPB5/423-33/11-3/AM).

Często spotykanym wydatkiem związanym z inwestycją w farmę wiatrową jest budowa drogi tymczasowej, która najczęściej po zakończeniu inwestycji jest likwidowana. Organy podatkowe stoją na stanowisku (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2011 r., IPPB5/423-33/11-5/ AM), że wydatki te powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów w momencie likwidacji drogi tymczasowej.

Organy zauważyły też, że bez wykonania przyłącza do sieci energetycznej, nie byłby możliwy proces realizacji i eksploatacji farmy wiatrowej, a co za tym idzie konieczna była zapłata przez inwestora opłaty przyłączeniowej. Koszt opłaty przyłączeniowej jest związany z procesem wytworzenia nowego środka trwałego i ma na celu umożliwienie realizacji oraz uruchomienia farmy wiatrowej. Przyłącze jest integralną częścią inwestycji, bez której jej finalizacja byłaby niemożliwa. Możliwe jest zwiększenie wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej o obowiązkową opłatę za przyłączenie do sieci energetycznej (np. interpretacje: Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2016 r., IPPB6/4510-402/15-2/AK; Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2014 r., ITPB3/423- -535a/13/AW oraz Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 października 2014 r., ILPB4/423-355/14-2/ MC).

Czynsz za najem i dzierżawę

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacje: Izby Skarbowej w Łodzi z 14 maja 2012 r., IPTPB3/423-80/12-2/KJ oraz Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2011 r., IPPB5/423- 35/11-2/RS i ITPB3/423- 74/09/IDK) opłaty takie jak: czynsz najmu lub dzierżawy - płacone za teren przed oddaniem do użytkowania farmy wiatrowej – stanowią koszt uzyskania przychodów. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to są kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ubezpieczenie inwestycji

Realizacja tak dużej inwestycji jak budowa farmy wiatrowej wiąże się najczęściej z wykupieniem przez inwestora ubezpieczenia. Wydatki poniesione na ubezpieczenie inwestycji w trakcie jej realizacji i ubezpieczenie obiektu w czasie budowy to wydatki, które podatnik ponosi w trakcie realizacji danej inwestycji, a co za tym idzie są to koszty zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego. Jak wskazuje orzecznictwo NSA (np. wyrok z 1 lutego 2011 r., II FSK 1603/09), w przypadku gdy środki trwałe zostaną przyjęte do używania po upływie ważności polisy, cały koszt ubezpieczenia inwestycji zwiększy koszt wytworzenia środka trwałego, a co za tym idzie wartość początkową tych środków trwałych.

Wydatki po przekazaniu obiektu do użytku

Część wydatków związanych z farmą wiatrową jest ujmowana w kosztach uzyskania przychodu po przekazaniu inwestycji do użytku. Jak wskazują organy podatkowe (np. interpretacje: Izby Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2011 r., IPPB5/423-36/11-2/PS oraz z 9 lutego 2010 r., IPPB5/423-717/09-2/PS) w tym przypadku koszty powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia.

—Magdalena Szlembarska jest konsultantką podatkową w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO

— Wojciech Studnicki jest młodszym konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO

podstawa prawna: ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 716)

podstawa prawna: stawa z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. DzU 2016 r. poz. 290 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (DzU z 2016 r. poz. 961)

podstawa prawna: Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług ( (tekst jedn. DzU 2016 r. poz.710 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm.)

Zdaniem autorki

Maja Fabrowska, radca prawny, konsultantka podatkowa w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO

Zmniejszy się opłacalność inwestowania w farmy wiatrowe

Zapotrzebowanie na odnawialne źródła energii będzie zawsze. Wydaje się, że mimo prawnych zmian farmy wiatrowe dalej będą powstawać, chociaż będzie to mniej opłacalne. Niestety wiązać się to będzie z wieloma nowymi obowiązkami w prawie budowlanym i prawie podatkowym. Kwestia nałożenia na właścicieli elektrowni wiatrowych kilkakrotnie większego podatku od nieruchomości spowodowuje, że podatnicy posiadający elektrownie wiatrowe będą dyskryminowani w stosunku do osób opodatkowujących części budowlane m.in. kotłów lub baterii koksowniczych. Taka sytuacja doprowadzi do wielu sporów z organami podatkowymi. W razie wątpliwości co do zastosowania nowych przepisów, warto skorzystać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sporządzonego przez profesjonalnego pełnomocnika.