Wartość rynkowa jest przychodem spółki, a przy sprzedaży kosztem uzyskania

Wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej. Tak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sposobem nieodpłatnego nabycia nieruchomości może być np. darowizna, spadek czy zasiedzenie.

Wartość tego przychodu ustalamy zgodnie z art. 12 ust. 5 updop na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zanim jednak wykażemy przychód z tego tytułu, powinniśmy sprawdzić, czy rzeczywiście jest to konieczne. Oto sytuacja rozpatrywana przez Kujawsko-Pomorski Urząd Skarbowy (postanowienie z 13 stycznia 2006 r., ZD2/423-260-111/05). Bank nabył nieruchomość w drodze zasiedzenia. Uznał, że w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia powinien wprowadzić do ewidencji środków trwałych przejętą nieruchomość w wartości rynkowej oraz zakwalifikować ją jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Urząd skarbowy zgodził się z tym, że co do zasady wartość tej nieruchomości należałoby potraktować jako wartość otrzymanej nieodpłatnie rzeczy. Stwierdził jednak, że spółka źle rozpoznała moment powstania tego przychodu – jest nim moment otrzymania, nabycia, nie uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu zasiedzenia. Orzeczenie sądu nie jest warunkiem nabycia prawa własności, nabywa się je bowiem po spełnieniu przesłanek określonych w przepisach kodeksu cywilnego. Jest jedynie dowodem takiego nabycia, na który będzie się można powołać w celu wykazania prawa własności rzeczy. Ponieważ w wypadku banku do nabycia nieruchomości doszło w 1985 r., to obecne postanowienie sądu o stwierdzeniu zasiedzenia „nie rodzi skutków podatkowych w zakresie ustalenia wartości przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych rzeczy i praw, o którym mowa w art. 12 ust. 5 updop”.

To, czy podatnik rozpozna przychód z nieodpłatnego nabycia nieruchomości, ma znaczenie w sytuacji, gdy zostanie ona zaliczona do środków trwałych. Art. 16 ust. 1 pkt 63 updop mówi bowiem, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw,- dochód z tego tytułu jest zwolniony z podatku,- od dochodu z tego tytułu na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.A contrario, jeśli nieodpłatne nabycie nieruchomości było przychodem opodatkowanym CIT, odpisy amortyzacyjne od jej wartości początkowej są kosztem podatkowym.

Sposób ustalania wartości początkowej takiego nieodpłatnie nabytego środka trwałego reguluje art. 16g ust. 1 pkt 3 updop. Co do zasady jest nią wartość rynkowa z dnia nabycia, a więc odpowiadająca ustalonemu przychodowi z nieodpłatnego świadczenia. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umowa darowizny lub umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości – wówczas wartością początkową jest wartość określona w umowie (przychód natomiast powstaje w wysokości wartości rynkowej).

Gdy dochodzi do odpłatnego zbycia takiej nieodpłatnie nabytej nieruchomości, kwota ustalonego wcześniej przychodu (wartość rynkowa) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych jest kosztem uzyskania przychodu. Wynika to z art. 15 ust. 1i updop, który mówi, że „w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, w związku z którymi zgodnie z art. 12 ust. 5 i 6 updop określony został przychód – kwota tego przychodu, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych rzeczy, praw lub nieodpłatnych świadczeń”.

Z przepisu tego można wywnioskować, że gdy podatnik nabył nieruchomość nieodpłatnie, ale nie określił z tego tytułu przychodu, nie ma prawa – w momencie zbycia – po stronie kosztów wykazywać wartości rynkowej nieruchomości. A co w sytuacji gdy przychód taki określił, lecz dochód z tego tytułu był zwolniony z podatku (takie zwolnienie obejmowało np. od 1 stycznia 1993 r. do końca 1999 r. dochody niektórych podatników z tytułu nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych zaliczonych do infrastruktury technicznej) lub zaniechano poboru tego podatku? Zdaniem naszej ekspertki także w takiej sytuacji nie można określić kosztu uzyskania w wysokości wartości rynkowej (patrz ramka).

Niemniej w komentarzach podatkowych można spotkać się też z poglądem, że określona w art. 15 ust. 1i updop zasada ustalania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży rzeczy i praw nabytych nieodpłatnie obowiązuje „niezależnie od tego czy przychód z tytułu nieodpłatnie nabytych rzeczy stanowił przychód opodatkowany, czy też nie podlegał podatkowi (nie był przychodem, był przychodem wolnym od podatku, podlegał odliczeniu od podstawy opodatkowania)”. A to dlatego że wartość początkowa składnika majątku jest ustalana na poziomie cen rynkowych (tak: Małgorzata Wieczorek-Fronia, Małgorzata Grzybowska, Janusz Zubrzycki, „Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2006”, Unimex, Wrocław 2006, str. 418).

„Kwota, o której mowa w art.15 ust.1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może stanowić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, pod warunkiem że podatnik w chwili nieodpłatnego nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu określił przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia tego prawa, stosownie do art.12 ust. 5 i 6 powołanej ustawy podatkowej, oraz wprowadził nabyte prawo do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Reasumując, należy stwierdzić, że jeżeli nabyte nieodpłatnie na okres 99 lat prawo wieczystego użytkowania gruntu nie zwiększyło przychodu podatnika, to w momencie sprzedaży tego prawa kwota uzyskana ze sprzedaży zwiększy podstawę opodatkowania”(decyzja Izby Skarbowej w Krakowie z 17 maja 2004 r., PD-1/005/2-378/03/WK).

„Koszt uzyskania przychodu – pomimo iż faktycznie nie poniesiono wydatku – może jedynie wystąpić, gdy następuje odpłatne zbycie nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, w związku z którymi określony został przychód podatkowy. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodu jest kwota tego przychodu pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 1i updop). Ponieważ nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło na mocy ww. ustawy z 29.09.1990 r. i spółka nie poniosła wydatków na jego nabycie a także nie ustalała przychodu podatkowego z tytułu otrzymania tego prawa, to w przypadku odpłatnego zbycia tego prawa koszty uzyskania przychodu nie wystąpią. Gdyby faktycznie poniesione zostały wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, to w całości byłyby kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia, ponieważ suma odpisów amortyzacyjnych w przypadku tego składnika majątku jest zawsze równa 0”(postanowienie Podlaskiego Urzędu Skarbowego z 14 czerwca 2004 r., P-I/423/44/WE/04).

„Jakkolwiek ustawa podatkowa nie precyzuje, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to nie ulega wątpliwości, iż przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego”(fragment pisma Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 23 stycznia 2007 r., PDPD/423-33/06).

Gdy podatnik nabył nieruchomość nieodpłatnie, ale nie wykazał przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy, przy odpłatnym zbyciu tej nieruchomości nie może wykazać kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1i updop. Nie ma też podstawy prawnej do tego, by uznać za taki koszt wartość początkową takiej nieruchomości (jeśli została ona zaliczona do środków trwałych). Dlatego dochodem do opodatkowania będzie w tym wypadku cała uzyskana ze sprzedaży kwota przychodu. Moim zdaniem dotyczy to także sytuacji, gdy dochód z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia był zwolniony z podatku lub zaniechano od niego poboru podatku. Koszt uzyskania w wysokości wartości rynkowej rzeczy z dnia nabycia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne (zarówno te zaliczone do kosztów podatkowych, jak i niezaliczone), może być ustalony tylko w sytuacji, gdy wcześniej podatnik rozpoznał i opodatkował przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia rzeczy.