Zbliża się 31 grudnia, czyli dzień bilansowy dla jednostek gospodarczych, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. To dobry moment, aby przypomnieć jedną z obowiązujących w prawie bilansowym reguł i upewnić się, że dane zawarte w zestawieniu obrotów i sald podmiotu gospodarczego zostaną prawidłowo ujęte w sprawozdaniu finansowym. Jest to o tyle istotne, że sprawozdanie finansowe powinno rzetelnie prezentować sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.
Co do zasady, w sprawozdaniu finansowym przychody i koszty wykazuje się nieskompensowane. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych.
Pozostałe operacyjne i finansowe
Od tej reguły pojawiają się jednak pewne wyjątki, które dotyczą pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych oraz przychodów i kosztów finansowych. We wzorze rachunku zysków i strat zaprezentowanym w załączniku nr 1 do uor pojawiają się między innymi takie kategorie >patrz tabela 1a i 1b:
- zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych;
- strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych;
- zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych;
- strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych.
Oznacza to, że operacje związane ze zbyciem przez daną jednostkę gospodarczą aktywów trwałych lub finansowych należy prezentować w sprawozdaniu finansowym per saldo, jako wynik pomiędzy uzyskanymi z tytułu tej transakcji przychodami a ich wartością księgową (powiększoną o koszty związane ze zbyciem danego składnika aktywów – o ile wystąpią).
PRZYKŁAD
W listopadzie 20XX roku Alfa Sp. z o.o. zbyła środek trwały. Wartość księgowa środka trwałego to 20 000 zł (100 000 zł wartość bilansowa brutto oraz 80 000 zł wartość umorzenia bilansowego). Alfa Sp. z o.o. sprzedała środek trwały za 29 520 zł brutto (w tym 5 520 zł VAT).
PRZYKŁAD
W listopadzie 20XX roku Beta Sp. z o.o. zbyła udziały w Gamma Sp. z o.o. Wartość (według ceny nabycia) udziałów w księgach rachunkowych Beta Sp.z o.o. to 200 000 zł. W księgach sprzedane udziały figurowały jako krótkoterminowe aktywa finansowe. Umowa sprzedaży udziałów została zawarta na kwotę 180 000 zł. Beta i Gamma nie są jednostkami powiązanymi w rozumieniu prawa bilansowego.
Jak widać na powyższych przykładach, przychody i koszty dotyczące zbycia składnika aktywów finansowych bądź niefinansowych ujmuje się odrębnie na kontach księgowych, ale w rachunku zysków i strat należy zaprezentować różnicę między przychodami uzyskanymi z ich zbycia a wartością księgową.
Różnice kursowe
Kolejny wyjątek od zakazu kompensowania stanowią różnice kursowe. Zgodnie z art. 42 ust. 3 uor wynik operacji finansowych stanowi różnicę między:
- przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji (innych niż nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji), nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi,
a
- kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji (innych niż nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji), nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych.
Posługując się terminem nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi (bądź na odwrót) uor jasno wskazuje, że różnice kursowe prezentuje się w sprawozdaniu finansowym per saldo:
- w pozycji G.V w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat lub J.V w wariancie kalkulacyjnym w przypadku nadwyżki różnic kursowych dodatnich na ujemnymi oraz
- w pozycji H.IV lub K.IV (odpowiednio w wariancie porównawczym i kalkulacyjnym) w sytuacji, gdy ujemne różnice kursowe są większe niż dodatnie.
Dobra analityka ułatwi pracę
Prowadząc ewidencję zdarzeń gospodarczych z obszaru pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych jednostka posługuje się kontami zespołu 7 wzorcowego planu kont (odpowiednio np. 76–0 i 76–1, a z zakresu przychodów i kosztów finansowych kontami 75–0 oraz 75–1). Z uwagi na dużą różnorodność zdarzeń gospodarczych, które mogą zostać zaliczone do tych kategorii, zaleca się uszczegółowienie poziomu analityki planu kont w celu ułatwienia analizy pod kątem prawidłowego ujęcia w sprawozdaniu finansowym.
Przykłady i tabele: opracowanie własne
—Magdalena Kraszewska-Szuba
