Tytuł tego artykułu, będący parafrazą słynnego powiedzenia „za, a nawet przeciw", oddaje stan regulacji prawnych ewidencji i sprawozdawczości w zakresie wydatków niewygasłych, a dotyczy tylko jednego aspektu: uznania wydatków niewygasłych za wydatki wykonane w systemie normatywnym rachunkowości budżetowej. „Wydatki niewygasłe z upływem roku budżetowego" są szczególną kategorią gospodarki finansowej, wymagającą przyjęcia odpowiednich zasad jej ewidencji i sprawozdawczości, przynajmniej wolnych od wewnętrznych sprzeczności, czego nie udało się osiągnąć w regulacjach rachunkowości budżetowej.
Wydatki niewygasłe w sprawozdawczości budżetowej...
Według przepisów regulujących sprawozdawczość budżetową wydatki niewygasłe z upływem roku budżetowego uznaje się za wydatki wykonane. Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 załącznika nr 39 rozporządzenia ministra finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (DzU z 2014 r., poz. 119) „w kolumnie »Wydatki wykonane« wykazuje się zrealizowane wydatki na podstawie danych księgowości analitycznej do rachunku bieżącego; w sprawozdaniu rocznym w kolumnie »Wydatki wykonane« wykazuje się zrealizowane wydatki, w tym wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego. Jednocześnie wydatki niewygasłe wykazuje się w kolumnie „Wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego", w wartości przyjętej w wykazie wydatków niewygasłych stosownej uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego.
Zaliczenie wydatków niewygasłych do wydatków wykonanych nie odpowiada stanowi faktycznemu, gdyż o ich wykonaniu będzie można mówić dopiero w następnym roku. Zostanie to odzwierciedlone w sprawozdaniu Rb-28NWS – z wykonania planu wydatków samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego, które nie wygasły z upływem roku budżetowego. Wartości wykazane w kolumnie „Wydatki wykonane" tego sprawozdania pokazują faktyczne wykonanie wydatków niewygasłych. Mogą one różnić się od wartości wydatków niewygasłych podanych w sprawozdaniu Rb-28S, gdyż wydatki niewygasłe ujęte w sprawozdaniu Rb-28S są tylko planem wydatków niewygasłych do wykonania w roku następnym. W rezultacie w sprawozdaniu Rb-28S przyjęto abstrakcyjne rozwiązanie, polegające na sumowaniu wydatków faktycznie wykonanych z planowanymi wydatkami (wydatki niewygasłe w tym sprawozdaniu są przecież wydatkami planowanymi). W sprawozdaniu Rb-NDS – o nadwyżce/ deficycie jednostki samorządu terytorialnego – zgodnie z § 13 pkt 2 załącznika nr 39 do ww. rozporządzenia – „wydatki wykonane" wykazuje się zgodnie z danymi sprawozdania Rb-28S, czyli łącznie z wydatkami niewygasłymi. W rezultacie nadwyżka/deficyt budżetu uwzględnia wydatki niewygasłe.
...i w księgach
Wydatki niewygasłe, jako specjalna kategoria gospodarki finansowej, powinny być odzwierciedlone w ewidencji księgowej stanu zasobów środków budżetowych, ale w zgodzie ze stanem faktycznym dochodów i wydatków roku budżetowego. Takie podejście zastosowano w rozporządzeniu ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.
W załączniku nr 2 do tego rozporządzenia, w planie kont dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego przyjęto opis do zasad funkcjonowania konta 903 – „Niewykonane wydatki". Wskazano, że konto to „służy do ewidencji niewykonanych wydatków zatwierdzonych do realizacji w latach następnych. Na stronie Wn konta 903 ujmuje się wartość niewykonanych wydatków zatwierdzonych do realizacji w latach następnych w korespondencji z kontem 904. Pod datą ostatniego dnia roku budżetowego saldo konta 903 przenosi się na konto 961".
Co to oznacza w praktyce
W ewidencji księgowej wykonania budżetu wydatki niewygasłe traktuje się więc jako wydatki niewykonane. Abstrahując od faktycznej potrzeby – z punktu widzenia techniki księgowej – powołania do planu kont konta 903 „Niewykonane wydatki", jego wymowa jest jednoznaczna i wywołuje dysonans poznawczy u księgowych budżetowych, gdy porównują opis do funkcji konta 903 z zasadami prezentacji wydatków niewygasłych w sprawozdaniu Rb-28S. Na koncie 902 „Wydatki wykonane" także konsekwentnie pomija się księgowanie wydatków niewygasłych, co odpowiada stanowi faktycznemu, natomiast ujęcie ich na koncie 961 „Wynik wykonania budżetu" jest uzasadnione, ponieważ pokazuje zmniejszenie zasobów środków budżetowych możliwych do ujęcia w planie finansowym roku następnego. W bilansie wykonania budżetu wprowadzono rozróżnienie pomiędzy „Wynikiem wykonania budżetu" (pozycja II.1 pasywów bilansu) oraz „Nadwyżką/deficytem budżetu" (pozycje II. 1 1.1 i 1.1 pasywów budżetu). Nadwyżka/deficyt budżetu odpowiada różnicy sald kont 901 i 902, natomiast pozycja „Wynik wykonania budżetu" saldu konta 961. W sprawozdaniu Rb-NDS nadwyżka/deficyt wyraża inne wartości niż te wykazane w bilansie budżetu.
Dowody słabości systemu
Wojciech Rup, biegły rewident
Zestawienie sprzecznych uregulowań w sprawie ujęcia wydatków niewygasłych w ewidencji księgowej i sprawozdawczości budżetowej jest przejawem stosowania „metody rachunkowości dialektycznej", która jest zaprzeczeniem jednoznaczności wymaganej od każdej formy rachunkowości, także rachunkowości budżetowej. Opisane błędy są następstwem nieumiejętności odwzorowania specyficznych kategorii finansów publicznych w rozwiązaniach rachunkowości i sprawozdawczości budżetowej i są świadectwem słabości aparatu pojęciowego rachunkowości budżetowej.
