Niedobory z inwentaryzacji a VAT

- Spółka (podatnik VAT czynny) zajmuje się handlem artykułami AGD (czajniki, garnki, patelnie itd.). Sprzedaje je w kilku punktach sprzedaży. Od nabytych towarów odlicza na bieżąco podatek naliczony wynikający z faktur i  dokumentów celnych. Przeprowadzane okresowo (ostatnia na dzień 31 grudnia 2014 r.) w punktach handlowych inwentaryzacje wykazują niedobory i straty w towarach handlowych. To normalne zjawisko w tego rodzaju działalności. Po przeprowadzeniu inwentaryzacji spółka obciąża kierownika punktu sprzedaży  kwotą niedoborów obliczoną na podstawie średnich cen sprzedaży netto towarów (tj. bez VAT) – ale tylko wtedy, gdy są one zawinione przez tę osobę.

Wykazane w inwentaryzacji sporządzonej na 31 grudnia 2014 r. straty i niedobory w towarach są następstwem kradzieży w punktach sprzedaży, zniszczenia lub uszkodzenia towarów, a więc okolicznościami niezależnymi od kierowników sklepów. Pomimo dochowania należytej staranności nie mają oni wpływu na te zdarzenia. Czy spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, których niedobór stwierdzono w inwentaryzacji, czy też powinna skorygować odliczony podatek naliczony? – pyta czytelniczka.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (zob. art. 86 ust. 1 in principio ustawy o VAT).

Oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

- odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a

- towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku spółki oba te warunki zostały spełnione.

Skąd wątpliwości

Z przedstawionego przez czytelnika stanu faktycznego wynika, że w trakcie okresowej inwentaryzacji został stwierdzony niedobór towarów handlowych. Protokół z inwentaryzacji sporządzony na 31 grudnia 2014 r. potwierdził powstanie niedoboru niezawinionego. Od nabycia (importu) tych towarów spółka odliczyła podatek naliczony, a ich niedobór sprawia, że nie zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej VAT, co jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do odliczenia. Stąd wątpliwości czytelniczki, czy spółka nie powinna w jakiś sposób skorygować odliczonego podatku naliczonego. Ustawa o VAT nie reguluje wprost takiej sytuacji.

Spółka odliczała podatek naliczony w całości, a zatem konieczność ewentualnej korekty odliczonego podatku naliczonego należy rozpatrywać przez pryzmat art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT regulujących obowiązek korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia towaru (art. 91 ust. 1–6 ustawy o VAT dotyczy korekty rocznej podatku naliczonego od towarów i usług, rozliczanego według struktury zakupów – co nie miało miejsca w przypadku spółki).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy art. 91 ust. 1–6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik:

- miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i uwzględnił to obniżenie, albo

- nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że niedobór dotyczy towarów handlowych. Sposób rozliczania ewentualnej korekty określa zatem art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a (środki trwale i wnip) i 7b (inne towary i usługi wykorzystywane w działalności) ustawy o VAT, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, trzeba skorygować odliczenia VAT. Chodzi o towary nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego, lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało, które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia zmiany przeznaczenia. Korektę rozlicza się w deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Rozpatrywały Trybunał i NSA

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla zasady neutralności VAT istotne jest nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystania w momencie ich nabycia. W wyroku w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV) z 15 stycznia 1998 r. TSUE podkreślił, że w przypadku gdy nabycie towarów lub usług nastąpiło z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych i podatnik odliczył podatek naliczony przy ich zakupie, a następnie z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzystał tych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej, to prawo do odliczenia jest zachowane.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z  14 października 2009 r. (I FSK 1450/09), „(...) art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty. Przykładowo, zatem stwierdzone niedobory towarów (np. na skutek zniszczeń bądź kradzieży), o ile zostaną prawidłowo udokumentowane, nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory (...)".

Kiedy utracone, a kiedy zachowane

Gdy z przyczyn zależnych od podatnika, np. w wyniku niedoborów zawinionych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone (wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., I FSK 1123/10). Natomiast jeżeli podatnik nie przyczynił się do niewykorzystania tych towarów do działalności opodatkowanej VAT, to istnieją podstawy, aby uznać, że na podatniku nie ciąży obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2012 r., IBPP2/443-992/12/ICz).

Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 4 września 2013 r. (IPPP3/443-527/13-2/LK), „(...)  niedobory mogą być zawinione, jak i niezawinione. Niedobory zawinione są to niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone jej mienie. Natomiast niedobory niezawinione to te, które powstały z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych. Niedobory te mogą powstać na skutek zdarzeń losowych, np.: pożaru, kradzieży, powodzi, zalania, jak również wskutek transportu, braku prądu itp. Są to przyczyny, na które osoba materialnie odpowiedzialna nie miała żadnego wpływu (...)".

Organy podatkowe przyjmują, że w sytuacji, gdy:

- podatnik nabywa towary handlowe z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych,

- przyczyny, dla których nabyte towary nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, występują niezależnie od woli podatnika, gdyż ujawnione w wyniku inwentaryzacji niedobory są normalnym i w żaden sposób niezamierzonym ani przez spółkę, ani przez kierowników punktów sprzedaży skutkiem prowadzenia działalności gospodarczej  (nie są zatem przez podatnika zawinione),

– powstałe niedobory towarów handlowych nie mogą mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego powstające przy ich nabyciu.

Podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które z przyczyn niezależnych nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, i nie ciąży na nim  obowiązek korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych towarów. Takie stanowisko zajęła m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 28 kwietnia 2014 r. (ITPP2/ 443-166/14/EK).