Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wielu przedsiębiorców korzysta ze środków pomocowych m.in. na modernizację i rozwój zasobów rzeczowych. Dofinansowanie inwestycji w rzeczowy majątek trwały można otrzymać np. w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw" (SPO WKP).
Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują m.in. środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.
Przepis ten decyduje o sposobie księgowego ujęcia dofinansowania otrzymanego na sfinansowanie nabycia (wytworzenia) środka trwałego. Dofinansowania tego nie można wprost odnieść na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Z chwilą wpływu otrzymaną kwotę zarachowujemy na stronie Ma konta rozliczeń międzyokresowych przychodów, skąd następnie stopniowo rozchodujemy ją, proporcjonalnie do dokonywanych od nabytego środka trwałego odpisów umorzeniowych, na dobro konta pozostałych przychodów operacyjnych.
Taki sposób rozliczenia jest jak najbardziej uzasadniony. Zauważmy bowiem, że gdyby wskazany przepis nie nakazywał dokonywania międzyokresowego rozliczenia dotacji otrzymanej na pozyskanie środka trwałego, to kwota dotacji, odniesiona - z chwilą otrzymania - w całości na dobro przychodów, weszłaby do wyniku okresu, w którym ją otrzymano (i mogłaby zostać np. przeznaczona na wypłatę dywidendy), podczas gdy sfinansowane tą dotacją środki trwałe nie przysporzyły firmie jeszcze żadnych korzyści ekonomicznych. Główną cechą środków trwałych jest to, że są zaangażowane w przedsiębiorstwie długookresowo (tj. co najmniej przez rok, a w praktyce nieraz przez okresy kilkunasto- bądź -w przypadku nieruchomości -nawet kilkudziesięcioletnie).
Przyjęty mechanizm rozliczania dotacji powoduje, że jej wpływ na wynik finansowy także rozkłada się w czasie przyjętym dla celów amortyzacji środka trwałego (przy okazji przypomnijmy, że podstawowym kryterium przy ustaleniu okresu amortyzacji bilansowej powinien być przewidywany na dzień przyjęcia do użytkowania okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, a nie wysokość rocznych stawek przewidzianych w przepisach podatkowych).
Spółka w listopadzie kupiła środek trwały (maszynę produkcyjną) za 183 000 zł brutto (zawarty w cenie VAT wg stawki 22 proc. w całości podlega odliczeniu). Także w listopadzie spółka otrzymała fakturę VAT za przywóz i instalację maszyny na kwotę brutto 7320 zł. 29 listopada rozpoczęto użytkowanie maszyny - sporządzono dowód OT. Przyjęto, że maszyna będzie użytkowana przez okres 8 lat i amortyzowana metodą liniową. W grudniu na rachunek bankowy wpłynęła dotacja unijna w kwocie 60 000 zł. Sposób księgowania tych operacji przedstawiamy w ramce obok.
W jaki sposób te operacje powinniśmy zobrazować w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2006 r.? Wartość bilansowa maszyny będzie na ten dzień wynosiła 154 375 zł i w takiej kwocie będzie ujęta w pozycji A II 1 c) aktywów bilansu. Dotyczące otrzymanej dotacji rozliczenie międzyokresowe wykażemy natomiast w pasywach bilansu w pozycji B IV 2. Kwota tego rozliczenia na dzień bilansowy wyniesie 59 375 zł, przy czym należy ją jeszcze rozbić na rozliczenie o charakterze krótko- i długoterminowym. Jako rozliczenie krótkoterminowe wykażemy kwotę przypadającą do rozliczenia na dobro pozostałych przychodów operacyjnych w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego (jest to 7500 zł), a jako rozliczenie o charakterze długoterminowym - kwotę przypadającą do rozliczenia po roku 2007 (tj. 51 875 zł). W rachunku zysków i strat, w pozycji "Pozostałe przychody operacyjne", wykażemy kwotę 625 zł (tj. przypadający na rok obrotowy 2006 odpis otrzymanego dofinansowania), a także odpis umorzeniowy na kwotę 1625 zł.
Zastanówmy się teraz, jak te zdarzenia zobrazować w rachunku przepływów pieniężnych. Zauważmy, że otrzymana w roku obrotowym dotacja na zakup środka trwałego nie stanowi przepływu pieniężnego z działalności operacyjnej. W Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych" wskazano, że otrzymane dotacje, bez względu na ich cel, należy rozumieć jako pozyskanie bezzwrotne obcego źródła finansowania. W związku z tym w sporządzanym metodą pośrednią rachunku przepływów pieniężnych wpływ dotacji należy ująć w pozycji C.I.4 jako "Inne wpływy finansowe" (wartość tego wpływu wyłączamy z pozycji A.II.9 rachunku "Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych"; w pozycji tej pozostawiamy natomiast zmianę stanu spowodowaną zmniejszeniem rozliczenia międzyokresowego na skutek zarachowania odpisu rozliczenia do pozostałych przychodów operacyjnych w ślad za dokonanym odpisem umorzeniowym). Z kolei wydatki na nabycie współfinansowanego dotacją środka ujmiemy jako rozchód gotówki w pozycji B.II.1 rachunku "Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych". Wydatek na nabycie środka trwałego kształtuje zatem przypływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej ( B.III), a otrzymana dotacja - przepływy pieniężne netto z działalności finansowej ( C.III).
To, jak wyglądają interesujące nas pozycje rachunku przepływów pieniężnych, przedstawia tabela powyżej.
Przyczynę powstania istotnej różnicy pomiędzy zmianą stanu rozliczeń międzyokresowych, jaka wynika z bilansu, a zmianą stanu tych rozliczeń ujętą w pozycji A.II.9 rachunku przepływów należy opisać w informacji dodatkowej (patrz punkt 3 informacji dodatkowej oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych").
A jak postąpić, gdy dofinansowanie wpłynie kilka miesięcy po zakupie środka trwałego i przekazaniu do użytkowania? Zdarza się to dość często, gdyż środki w ramach wielu programów pomocowych nie są wypłacane "z góry", lecz jako zwrot poniesionych wydatków.
Odwołajmy się do naszego przykładu i załóżmy, że dofinansowanie w kwocie 60 000 zł wpływa na rachunek spółki nie w grudniu, a w marcu przyszłego roku. W takiej sytuacji w roku bieżącym wystąpią księgowania pokazane w punkcie a) przykładu. Z księgowań pokazanych w punkcie b) wystąpi natomiast tylko księgowanie grudniowego odpisu amortyzacyjnego (1625 zł). Księgowania związane z wpływem dotacji wystąpią dopiero w marcu przyszłego roku. Wówczas to księgujemy wpływ dotacji analogicznie jak w części b) przykładu. Następnie musimy ustalić, jaka kwota powinna być odpisana z konta rozliczeń międzyokresowych przychodów na konto pozostałych przychodów operacyjnych. Kwotę tę ustalimy w proporcji do dokonanych do końca lutego odpisów umorzeniowych (a będą to 3 odpisy po 1625 zł każdy, tj. odpis za XII, I oraz II). Kwota dotacji przeliczona proporcjonalnie do amortyzacji liniowej wyniesie 625 zł, a więc za 3 miesiące będzie to wartość 1875 zł. Kwotę tę zaksięgujemy w marcu, obciążając konto rozliczeń międzyokresowych przychodów na dobro konta pozostałych przychodów operacyjnych. Dalej będziemy postępować zgodnie ze znanym już nam schematem - księgując marcowy odpis umorzeniowy (1625 zł), księgujemy równolegle kwotę 625 zł z konta rozliczeń międzyokresowych przychodów na konto pozostałych przychodów operacyjnych. Rozliczanie dotacji w taki sposób zakończy się z chwilą zamortyzowania się środka trwałego (oczywiście przy założeniu, że w międzyczasie nie zostanie on ulepszony). Autor jest biegłym rewidentem
¦ faktura VAT od dostawcy maszyny: Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" - 150 000 zł Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" - VAT naliczony - 33 000 zł Ma konto 24 "Inne rozrachunki" - w analityce: konto dostawcy - 183 000 zł
¦ faktura VAT za transport i montaż maszyny: Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" - 6000 zł Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" - VAT naliczony - 1320 zł Ma konto 24 "Inne rozrachunki" - w analityce: konto dostawcy - 7320 zł
¦ przyjęcie maszyny do używania - dowód OT - 156 000 zł: Wn konto 01 "Środki trwałe" Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie"
¦ zapłata za maszynę, jej transport i montaż ( WB) - 190 320 zł: Wn konto 24 "Inne rozrachunki" w analityce: konta dostawców Ma konto 13 "Rachunek bankowy"
b) GRUDZIEŃ:
¦ wpływ kwoty dofinansowania na rachunek bankowy - 60 000 zł: Wn konto 13 "Rachunek bankowy" Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"
¦ zarachowanie pierwszego odpisu umorzeniowego maszyny - 1625 zł: Wn konto 40 "Koszty wg rodzaju" - amortyzacja Ma konto 07 "Umorzenie środków trwałych"
¦ równoległe przeniesienie kwoty proporcjonalnej do wartości dokonanego odpisu z konta rozliczeń międzyokresowych przychodów na konto pozostałych przychodów operacyjnych - 625 zł (wynika z wyliczenia: 60 000 zł /8 lat/ 12 miesięcy): Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" Ma konto 76 "Pozostałe przychody operacyjne"