- Spółka „Deweloper & Inwestor" jest dużym podmiotem zajmującym się jednocześnie realizacją kilku projektów deweloperskich.

Na 31 grudnia 2016 r. spółka posiadała składniki aktywów związanych z realizacją swojej podstawowej działalności operacyjnej (wymienione i opisane poniżej).

Jak z księgowego punktu widzenia spółka powinna zakwalifikować i wyceniać te nieruchomości? – pyta czytelnik.

Naszym zdaniem klasyfikacja i wycena składników majątku posiadanych przez developera powinna być następująca:

NIERUCHOMOŚĆ nr 1

Działka rolna, dla której spółka ubiega się o uzyskanie zgody na przekształcenie w działkę budowlaną – obecnie spółka nie planuje krótkoterminowej sprzedaży tej nieruchomości oraz realizacji jakiegokolwiek konkretnego projektu.

- KLASYFIKACJA WG MSSF

Jest to nieruchomość inwestycyjna ze względu na utrzymywanie jej w celu uzyskania długoterminowego wzrostu jej wartości, a nie w celu sprzedaży w krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki.

- WYCENA

Początkowo nieruchomość ta powinna być wyceniona w cenie nabycia/koszcie wytworzenia. Następnie powinna być zastosowana wartość godziwa zgodnie z MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne", § 38, bądź cena nabycia/ koszt wytworzenia zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe", § 16–22. Spółka musi wybrać model wyceny w swojej polityce rachunkowości w tym zakresie.

NIERUCHOMOŚĆ nr 2

Działka budowlana, dla której spółka ubiega się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (tzw. WZiZT) w celu realizacji w przyszłości na tych terenach inwestycji mieszkaniowych.

- KLASYFIKACJA WG MSSF

Spółka jest deweloperem i zamierza zrealizować w przyszłości inwestycje mieszkaniowe na wspomnianych działkach, w związku z czym powinna je zaklasyfikować jako „Zapasy" w linii „Towary" w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

- WYCENA

Początkowo nieruchomość tę należy wycenić w cenie nabycia/koszcie wytworzenia. Następnie stosuje się niższą z dwóch wielkości:

- cena nabycia/koszt wytworzenia bądź

- wartość netto możliwa do odzyskania

– zgodnie z MSR 2 „Zapasy", § 9.

NIERUCHOMOŚĆ nr 3

Działka budowlana znajdującą się na obszarze, w odniesieniu do którego spółka wystąpiła o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Spółka nie określiła charakteru przyszłego użytkowania działki. Spółka nie posiada obecnie planów realizacji jakiejkolwiek inwestycji na tym terenie.

- KLASYFIKACJA WG MSSF

Wariant 1. Jeżeli jednostka nie określiła, że będzie użytkowała grunt jako nieruchomość zajmowaną przez właściciela, lub przeznaczy go na sprzedaż w krótkim okresie w zwykłej działalności gospodarczej, to uznaje się, że grunt ten jest utrzymywany ze względu na wzrost jego wartości i powinien być klasyfikowany jako nieruchomość inwestycyjna.

Wariant 2. Gdyby jednak spółka podjęła decyzję z zamiarem jak najszybszej sprzedaży bądź realizacji projektu deweloperskiego z zamiarem sprzedaży, to grunt powinien być prezentowany w pozycji „Zapasy" jako „Towary".

- WYCENA

Wariant 1. Początkowo działkę ujmuje się w cenie nabycia/koszcie wytworzenia. Następnie zastosowanie ma wartość godziwa zgodnie z MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne", § 38, bądź cena nabycia/koszt wytworzenia zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe", § 16–22. Spółka musi wybrać metodę wyceny i opisać ją w polityce rachunkowości w tym zakresie.

Wariant 2. Początkowo działkę ujmuje się w cenie nabycia/koszcie wytworzenia. Następnie należy zastosować niższą z dwóch wartości:

- cena nabycia/koszt wytworzenia bądź

- wartość netto możliwa do odzyskania

– zgodnie z MSR 2 „Zapasy", § 9.

NIERUCHOMOŚĆ nr 4

Działka budowlana, dla której spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę nieruchomości biurowej, którą będzie chciała wynajmować stronom trzecim. Spółka nie planuje sprzedaży budynku w krótkim okresie.

- KLASYFIKACJA WG MSSF

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, co wskazuje, że będzie realizowała na tym gruncie projekt w zakresie budowy biurowca. Nie będzie to jednak projekt mieszkaniowy, tylko budynek biurowy, który spółka zamierza następnie wynająć stronom trzecim. Na obecnym etapie grunt spełnia definicję nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowania, która ma być w przyszłości użytkowana jako nieruchomość inwestycyjna. Nieruchomość będzie zatem klasyfikowana jako „Nieruchomość inwestycyjna".

- WYCENA

Początkowo nieruchomość tę należy wykazać w cenie nabycia/koszcie wytworzenia. Następnie należy zastosować wartość godziwą zgodnie z MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne", § 38, bądź cenę nabycia / koszt wytworzenia zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe", § 16–22. Spółka musi wybrać model wyceny i odpowiednio opisać to w polityce rachunkowości w tym zakresie.

NIERUCHOMOŚĆ nr 5

Trzy działki budowlane, dla których zostało wydane pozwolenie na budowę, ale nie rozpoczęły się jeszcze prace budowlane. Spółka rozpoczęła natomiast proces przedwstępnej sprzedaży mieszkań.

- KLASYFIKACJA WG MSSF

Działki są integralną częścią projektów mieszkaniowych, które już są w trakcie realizacji. W związku z tym powinny być ujęte w pozycji „Towary" lub „Produkcja w toku" w linii „Zapasy".

- WYCENA

Początkowo działki należy wykazać w cenie nabycia/koszcie wytworzenia. Następnie do wyceny należy przyjąć niższą z dwóch wielkości:

- cena nabycia/koszt wytworzenia bądź

- wartość netto możliwa do odzyskania

– zgodnie z MSR 2 „Zapasy", § 9.

NIERUCHOMOŚĆ nr 6

Działka budowlana, na której toczy się proces deweloperski (faza budowlana), a jego zaawansowanie oceniane jest 50 proc. Wartość księgowa działki to 1 000 000 zł, a poniesione do tej pory nakłady na prace budowlane wynoszą 680 000 zł. Spółka prowadzi w odniesieniu do budowanych lokali mieszkalnych zaawansowany proces sprzedaży przedwstępnej.

- KLASYFIKACJA WG MSSF

Działki są integralną częścią projektów mieszkaniowych, które już są w trakcie realizacji. W związku z tym powinny być ujęte w pozycji „Towary" lub „Produkcja w toku" w linii „Zapasy" (patrz też: Różnice w krajowych standardach).

- WYCENA

Początkowo działkę należy wykazać w cenie nabycia/koszcie wytworzenia. Następnie zastosowanie będzie miała niższa z dwóch wartości:

- cena nabycia/koszt wytworzenia bądź

- wartość netto możliwa do odzyskania

– zgodnie z MSR 2 „Zapasy", § 9.

NIERUCHOMOŚĆ nr 7

Ukończony budynek mieszkalny, w którym znajduje się 20 mieszkań, ale nie wydano jeszcze pozwolenia na jego użytkowanie.

- KLASYFIKACJA WG MSSF

Brak uzyskania pozwolenia na użytkowanie uniemożliwia zawarcie umowy sprzedaży notarialnej z kupującym, a więc nakłady poniesione na budynek (w tym koszt gruntu) powinny być dalej zaklasyfikowane jako „Produkcja w toku" lub alternatywnie koszt gruntu jako „Towary", a wartość robót budowlanych jako „Produkcja w toku" w linii „Zapasy". W momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie wartość gruntu oraz pozostałych poniesionych nakładów zostanie reklasyfikowana do pozycji „Wyroby gotowe".

- WYCENA

Początkowo budynek należy wycenić w cenie nabycia/koszcie wytworzenia. Następnie trzeba przyjąć niższą z dwóch wartości:

- cena nabycia/koszt wytworzenia bądź

- wartość netto możliwa do odzyskania

– zgodnie z MSR 2 „Zapasy", § 9.

NIERUCHOMOŚĆ nr 8

Ukończony budynek mieszkalny, w którym znajduje się 40 mieszkań, dla którego spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie, ale nie rozpoczęła jeszcze sprzedaży notarialnej.

- KLASYFIKACJA WG MSSF

Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie umożliwia zawarcie umowy sprzedaży notarialnej poszczególnych mieszkań, w związku z czym wszystkie nakłady (w tym koszt gruntu) powinny zostać zaklasyfikowane jako „Wyroby gotowe" w linii „Zapasy".

- WYCENA

Początkowo budynek należy ująć w cenie nabycia/koszcie wytworzenia. Następnie zastosowanie będzie miała niższa z dwóch wartości:

- cena nabycia/koszt wytworzenia bądź

- wartość netto możliwa do odzyskania

– zgodnie z MSR 2 „Zapasy", § 9.

NIERUCHOMOŚĆ nr 9

Nieruchomość w trakcie budowy lub dostosowania, która ma być w przyszłości użytkowana jako nieruchomość inwestycyjna.

KLASYFIKACJA WG MSSF

Nieruchomość inwestycyjna.

WYCENA

Początkowo nieruchomość należy wykazać w cenie nabycia/koszcie wytworzenia. Następnie zastosowanie będzie miała wartość godziwa zgodnie z MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne", § 38, bądź cena nabycia/ koszt wytworzenia zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe", § 16–22. Spółka musi dokonać wyboru metody wyceny i zawrzeć ją w polityce rachunkowości w tym zakresie.

NIERUCHOMOŚĆ nr 10

Biurowiec wzięty w leasing operacyjny w celu wynajęcia innym najemcom.

Biurowiec ujmujemy zgodnie z MSR 17 „Leasing", czyli nie wykazujemy go w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Wspomniana nieruchomości spełnia definicję nieruchomości inwestycyjnej. Gdy spółka zdecyduje się wycenić nieruchomość do wartości godziwej, może być ona klasyfikowana jako nieruchomość inwestycyjna. Ten wybór powinien być jasno wskazany w polityce rachunkowości spółki.

WYCENA

Początkowo biurowiec powinien być ujęty w cenie nabycia/koszcie wytworzenia. Następnie należy zastosować wartość godziwą zgodnie z MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne", jeżeli spełnia definicję nieruchomości inwestycyjnej. Jeżeli nie, to nie wycenia się go w ogóle ze względu na fakt, że nie jest wykazywany w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

NIERUCHOMOŚĆ nr 11

Budynek o przeznaczeniu handlowym, który obecnie jest niewykorzystany, a który został przeznaczony do oddania w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów.

KLASYFIKACJA WG MSSF

Nieruchomość inwestycyjna.

WYCENA

Początkowo budynek należy wykazać w cenie nabycia/koszcie wytworzenia. Następnie trzeba przyjąć jego wartość godziwą zgodnie z MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne", § 38, bądź cenę nabycia/ koszt wytworzenia zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe", § 16–22.

Wybór metody wyceny powinien być wskazany w polityce rachunkowości spółki.

NIERUCHOMOŚĆ nr 12

Budynek biurowy przeznaczony na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki.

KLASYFIKACJA WG MSSF

Zapasy.

WYCENA

Początkowo biurowiec ujmuje się w cenie nabycia/koszcie wytworzenia. Następnie należy przyjąć niższą z dwóch wielkości:

- cena nabycia/koszt wytworzenia bądź

- wartość netto możliwa do odzyskania

– zgodnie z MSR 2 „Zapasy", § 9.

NIERUCHOMOŚĆ nr 13

Centrum handlowe w trakcie budowy – spółka nie planuje sprzedaży w najbliższym terminie.

KLASYFIKACJA WG MSSF

Nieruchomość inwestycyjna.

WYCENA

Początkowo centrum należy wykazać w cenie nabycia/koszcie wytworzenia. Następnie zastosowanie znajdzie wartość godziwa zgodnie z MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne", § 38, bądź cena nabycia/ koszt wytworzenia zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe", § 16–22. Wybór metody wyceny musi być elementem polityki rachunkowości w tym zakresie.

NIERUCHOMOŚĆ nr 14

Magazyn oddany w leasing finansowy innej jednostce.

KLASYFIKACJA WG MSSF

Inwestycja leasingowa netto.

WYCENA

Spółka ujmuje należność z tytułu leasingu finansowego ustaloną na podstawie efektywnej stopy procentowej zgodnie z MSR 17 „Leasing". Spółka nie wykazuje w bilansie środków trwałych/ nieruchomości inwestycyjnych w tym zakresie.

NIERUCHOMOŚĆ nr 15

Budynek biurowy wykorzystywany obecnie jako siedziba spółki „Deweloper & Inwestor".

KLASYFIKACJA WG MSSF

Środek trwały.

WYCENA

Początkowo nieruchomość powinna być ujęta w cenie nabycia/koszcie wytworzenia zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe", § 15. Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, wykazuje się ją według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o umorzenie oraz o zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości narastająco wg MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe", § 30. Alternatywnie, można też wybrać model oparty na wartości przeszacowanej do wartości godziwej. Wybór powinien zostać określony w polityce rachunkowości spółki i zostać zastosowany spójnie do wszystkich środków trwałych posiadanych przez spółkę.

NIERUCHOMOŚĆ nr 16

Nowy budynek biurowy dostosowywany przez spółkę na miejsce jej nowej siedziby.

KLASYFIKACJA WG MSSF

Środek trwały.

WYCENA

Początkowo biurowiec powinien zostać ujęty w cenie nabycia/koszcie wytworzenia zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe", § 15. Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, wykazuje się ją według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o umorzenie oraz o zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości narastająco wg MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe", § 30. Alternatywnie, istnieje także opcja wyceny środka trwałego w wartości przeszacowanej do wartości godziwej.

NIERUCHOMOŚĆ nr 17

Hostel przeznaczony na potrzeby pracowników spółki „Deweloper & Inwestor" (pracownicy korzystają z pobytu w hotelu na warunkach rynkowych).

KLASYFIKACJA WG MSSF

Środek trwały.

WYCENA

Początkowo hostel powinien być ujmowany w cenie nabycia/koszcie wytworzenia zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe", § 15. Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, wykazuje się ją według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o umorzenie oraz o zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości narastająco wg MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe", § 30. Alternatywnie, można też wybrać model oparty na wartości przeszacowanej do wartości godziwej.

Różnice w krajowych standardach

Ustawa o rachunkowości nie odnosi się precyzyjnie, w jakich pozycjach kapitalizować grunt, na którym realizowany jest proces deweloperski. Wskazówkę daje nam jednak KSR 8 „Działalność deweloperska", który w pkt 7.5 stwierdza wyraźnie: „W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu lub wartość budynku do przebudowy (ulepszenia), na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego".

Jeżeli chodzi o klasyfikację leasingu operacyjnego jako nieruchomości inwestycyjnej w księgach leasingobiorcy, to polskie standardy rachunkowości nie pozwalają na klasyfikowanie budynków wziętych w leasing operacyjny jako nieruchomości inwestycyjne.