Jednostki gospodarcze działają w coraz bardziej złożonych warunkach gospodarczych. Jednym z aspektów rozwoju gospodarki światowej jest zwiększanie znaczenia grup kapitałowych oraz wzrost skali transakcji przeprowadzanych w  grupach. Charakter przeprowadzanych przez nie transakcji wewnątrzgrupowych znacząco odbiega od charakteru transakcji realizowanych pomiędzy niezależnymi jednostkami. Takie działania mogą doprowadzić do problemów interesariuszy sprawozdań finansowych przy analizowaniu danych. Problemem dla samych spółek staje się również identyfikacja jednostek powiązanych dla celów sprawozdawczych.

Czytaj także: Kiedy wolno przyjąć rozwiązania ze standardów rachunkowości

Istota informacji

Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 24 „Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych", odnoszący się do aspektów transakcji z podmiotami powiązanymi koncentruje się na dwóch aspektach:

? zdefiniowaniu podmiotów powiązanych – polegającym na szczegółowej identyfikacji, oraz

? zapewnieniu kompletności ujawnień transakcji z podmiotami powiązanymi w sprawozdaniu finansowym – celem zwrócenia uwagi inwestorowi zewnętrznemu, że ujawnione powiązania, transakcje zawarte przez spółkę z podmiotami powiązanymi czy nierozliczone rozrachunki na dzień bilansowy, mogą wpłynąć w istotny sposób na sytuację finansową spółki, a w konsekwencji mogą wpływać na oczekiwany zwrot z inwestycji.

Kryteria do spełnienia

Bezpośrednim celem MSR 24 jest zapewnienie, aby w sprawozdaniu finansowym zwracano uwagę na ewentualny wpływ podmiotów powiązanych na sytuację i wyniki finansowe działalności jednostki.

Główne warunki klasyfikacji jednostki jako powiązanej są wymienione poniżej i mamy z nią do czynienia w chwili, gdy zachodzi jedna z przesłanek:

? jednostka jest kontrolowana lub współkontrolowana przez osobę powiązaną;

? osoba powiązana ma znaczący wpływ na jednostkę lub jest członkiem kluczowego personelu zarządzającego jednostki lub jej jednostki dominującej;

? obie jednostki są wspólnym przedsięwzięciem trzeciej jednostki;

? jedna jednostka jest wspólnym przedsięwzięciem trzeciej jednostki, przy czym druga jednostka jest stowarzyszona z trzecią;

? obie jednostki są członkami tej samej grupy (co w efekcie oznacza, iż każda jednostka dominująca, zależna i siostrzana jest powiązana z resztą jednostek grupy);

? jednostka jest podmiotem stowarzyszonym lub wspólnym przedsięwzięciem drugiej jednostki.

Według ustawy o rachunkowości (uor) jednostka powiązana z inną jednostką to jednostka dominująca, znaczący inwestor, jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone oraz jednostki znajdujące się wraz z jednostką pod wspólną kontrolą, a także wspólnik jednostki zależnej. Ustawa koncentruje się wyłącznie na powiązaniach w rozumieniu podmiotów prawnych. MSR 24 definiuje podmiot powiązany jako osobę lub jednostkę związaną z jednostką, która sporządza sprawozdanie finansowe. Jeżeli chodzi o identyfikację międzyorganizacyjnych jednostek powiązanych, to w standardzie wymienia się następujące kategorie jednostek powiązanych:

? jednostka dominująca,

? jednostki sprawujące współkontrolę nad jednostką lub mające na nią znaczący wpływ,

? jednostki zależne,

? jednostki stowarzyszone,

? wspólne przedsięwzięcie, w którym jednostka jest wspólnikiem,

? jednostki powiązane z rządem (to takie, które są kontrolowane, współkontrolowane lub podlegają znaczącemu wpływowi ze strony państwa).

Potrzebna ewidencja

Każdy podmiot sporządzający sprawozdanie finansowe powinien ustalić relacje między podmiotami oraz prowadzić wyodrębnioną ewidencję transakcji gospodarczych z jednostkami powiązanymi. W przypadku, gdy sporządza się jednostkowe sprawozdanie finansowe, wystarczająca jest odpowiednia informacja zbiorcza o transakcjach ze wszystkimi jednostkami powiązanymi. W przypadku sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, niezbędne jest wyodrębnione ewidencjonowanie wzajemnych transakcji dla każdego rodzaju jednostek powiązanych.

Rodzaj powiązań

Ustawa o rachunkowości koncentruje się wyłącznie na powiązaniach w rozumieniu podmiotów prawnych. Definicja podmiotu powiązanego określona w MSR/MSSF jest znacznie bardziej rozbudowana. MSR 24 definiuje podmioty powiązane jako osoby bądź jednostki powiązane z jednostką sporządzającą sprawozdanie finansowe. Od strony powiązań kapitałowych powiązania objęte definicją zbliżone są do uregulowań ustawy o rachunkowości. MSR 24 precyzuje, że osobę uważa się za powiązaną, jeśli osoba ta (bądź bliski członek rodziny tej osoby):

? jest związana z jednostką sprawozdawczą;

? sprawuje kontrolę bądź współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą;

? wywiera znaczący wpływ na jednostkę lub

? jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki bądź jej podmiotu dominującego.

Z kolei wg MSR 24 bliscy członkowie rodziny to głównie osoby, co do których istnieje przypuszczenie, że mogą wpływać na tę osobę lub podlegać wpływowi tej osoby w swoich kontaktach z jednostką. Zalicza się do nich dzieci i osoby pozostające na utrzymaniu osoby powiązanej z jednostką oraz małżonka bądź partnera życiowego osoby powiązanej, jak również dzieci i osoby pozostające na utrzymaniu tej osoby.

MSR 24 nakazuje ujawnienie powiązań pomiędzy podmiotem dominującym a podmiotami zależnymi – niezależnie od tego, czy między nimi miały miejsce transakcje, czy nie. Sam fakt wystąpienia powiązań może bowiem wpłynąć na transakcje pomiędzy podmiotem a stronami trzecimi.

Przykład

Spółka zależna może zaprzestać współpracy z partnerem handlowym po nabyciu przez jej podmiot dominujący innej spółki zależnej, która prowadzi działalność biznesową pokrywającą się z obszarem działania partnera handlowego.

W przypadku realizacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, ujawnieniu podlega:

? kwota transakcji,

? wysokość nierozliczonych sald rozrachunków – łącznie z formą zabezpieczenia i rozliczenia,

? szczegóły dotyczące udzielonych lub otrzymanych gwarancji,

? rezerwy na nierozliczone należności wątpliwe oraz

? koszt ujęty w ciągu okresu dotyczący należności nieściągalnych lub wątpliwych.

Jednostka sprawozdawcza jest zwolniona z powyższego wymogu w odniesieniu do transakcji z rządem, który sprawuje kontrolę albo współkontrolę nad jednostką lub wywiera na nią znaczący wpływ oraz innej jednostki, która jest podmiotem powiązanym poprzez ten sam rząd.

W przypadku zastosowania zwolnienia jednostka musi jednak ujawnić, jaki to rząd, jaki charakter mają powiązania oraz istotę i kwotę istotnych transakcji, aby umożliwić użytkownikowi sprawozdania finansowego zrozumienie powiązań.

Polskie przepisy określają konieczność wykazania powiązań z podmiotami powiązanymi, zaleca podanie wykazu spółek, w których jednostka posiada co najmniej 20 proc. udziałów w kapitale lub ogólnej liczbie głosów w organie stanowiącym spółki, jak również nakazuje ujawnienie informacji o transakcjach z podmiotami powiązanymi. Obydwie regulacje nakazują również ujawnienie informacji o wynagrodzeniach kluczowego personelu zarządzającego i organów nadzorujących spółkę. Istotną przesłanką za takim ujawnieniem jest fakt, że struktura i wartość wynagrodzeń kadry zarządzającej są jednym z istotnych czynników motywacyjnych przy realizacji strategii biznesowej przyjętej przez spółkę, rozwoju spółki, a zatem są istotną informacją dla czytelnika sprawozdania finansowego.

MSR 24 – w przeciwieństwie do ustawy o rachunkowości – nie wymaga odnoszenia się do kwestii czy transakcje zostały zawarte przez podmioty powiązane na warunkach rynkowych, czy nie. Stwierdza natomiast, że takie zapewnienie powinno się znaleźć w sprawozdaniu tylko wtedy, gdy rynkowość warunków transakcji może zostać potwierdzona.

Najczęstsze błędy

KNF corocznie publikuje listę najczęściej popełnianych błędów w sprawozdaniach. Jako uchybienia regulator wskazuje następujące kwestie w transakcjach z jednostkami powiązanymi:

? brak aktualizacji informacji o transakcjach z podmiotami powiązanymi; dane te powinny być bliskie dacie zatwierdzenia sprawozdania;

? brak informacji o transakcjach zawartych z podmiotem, który w momencie jej zawarcia był podmiotem powiązanym, niezależnie od tego, czy relacja powiązania zachodzi na dzień zatwierdzenia sprawozdania;

? brak informacji dotyczących osób zarządzających i nadzorujących, które obecnie nie pełnią funkcji w organach emitenta;

? w przypadku emitentów sporządzających historyczne informacje finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej zakres ujawnień powinien być zgodny z MSR 24, tzn. powinien obejmować m.in. stopień powiązania z danym podmiotem, przedmiot transakcji, datę jej zawarcia (lub w przypadku transakcji o charakterze ciągłym przedział czasowy), wartość transakcji, wynikający z niej stan należności, zobowiązań, ewentualnych odpisów na należności na każdy dzień bilansowy objęty historycznymi informacjami finansowymi oraz śródrocznymi informacjami finansowymi. W przypadku transakcji o zbliżonym charakterze transakcje dla celów prezentacyjnych mogą być grupowane.

Tomasz Diering menedżer w Dziale Rewizji Finansowej BDO, biuro w Poznaniu