O ile nadpłata składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu stosunku pracy czy zawartych umów cywilnoprawnych nie budzi w praktyce większych wątpliwości, o tyle sytuacja niedopłaty składek rodzi kilka istotnych pytań.

Czytaj też: ZUS: kiedy pracownik musi zwrócić pracodawcy część składek

Z taką niedopłatą najczęściej mamy do czynienia wskutek:

- przekształcenia umowy o dzieło (która nie stanowi tytułu do ubezpieczeń społecznych) w umowę o pracę (stanowiącą podstawę ubezpieczeń społecznych),

- konieczności oskładkowania wynagrodzenia/składników wynagrodzenia (najczęściej w wyniku kontroli ZUS, a następnie decyzji administracyjnej).

Postępowanie pracodawców na tle tych przypadków przybiera różne formy. Jeżeli nałożymy na to różne reakcje pracowników i niejednolite stanowisko organów podatkowych, to mamy sytuację, która dostarcza wielu wątpliwości.

Rola płatnika

Bez wątpienia płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne pracowników jest pracodawca (art. 17 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; tekst jedn. DzU z 2019 r., poz. 300 ze zm.; dalej: ustawa systemowa). Zatem to na nim w pierwszej kolejności ciąży obowiązek naliczenia i odprowadzenia zaległych składek na te ubezpieczenia. Dalej – w zależności od rozwoju wypadków – pracodawca żąda zwrotu poniesionych składek bezpośrednio od pracownika lub od takiego zwrotu odstępuje.

W praktyce w sytuacji, gdy pracodawca domaga się zwrotu opłaconych składek, część pracowników dobrowolnie je zwraca, a część odmawia. Wówczas pracodawcy nie pozostaje nic innego, jak wystąpić przeciwko pracownikowi z roszczeniem o zapłatę, argumentując żądanie konstrukcją bezpodstawnego wzbogacenia (art. 405 kodeksu cywilnego).

Bezpodstawne wzbogacenie

Dobrym wzmocnieniem takiego roszczenia jest wyrok Sądu Najwyższego z 26 września 2018 r. (II PK 151/17), w którym SN wskazał, że „[...] Pracownik uzyskuje korzyść względem pracodawcy, gdy pracodawca-płatnik opłaca w całości składkę na ubezpieczenia społeczne pracownika ze swoich środków. Ma to miejsce, między innymi, w takiej sytuacji, gdy zamiast stosunku zobowiązaniowego nierodzącego obowiązku ubezpieczenia społecznego prawomocnym wyrokiem zostaje ustalone istnienie stosunku pracy, co powoduje konieczność wywiązania się pracodawcy z obowiązków płatnika składek polegającego na opłaceniu należnych składek. Płatnik nie ma w tej sytuacji możliwości dokonania potrąceń (na bieżąco z wynagrodzenia) i konieczne jest sfinansowanie części składki należnej od pracownika z środków własnych pracodawcy. Zatem dopiero w tym momencie następuje wzbogacenie pracownika polegające na pomniejszeniu jego obciążeń finansowych (oszczędzeniu wydatku związanego z zapłatą należnej części składki) oraz zubożenie pracodawcy przez pokrycie zobowiązania pracownika względem Funduszu Ubezpieczeń Społecznych [...]".

Innymi słowy, wraz z dniem zapłaty za pracownika/byłego pracownika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne pracodawca ma prawo żądać od wzbogaconego pracownika/byłego pracownika świadczenia odpowiadającego opłaconym składkom.

Kwestia świadomości

Analizując tego rodzaju przypadki, nie sposób pominąć jeszcze jednego wątku. Mianowicie, w wyroku z 9 stycznia 2007 r. (II PK 138/06) SN wskazał, że „[...] Pracownik ma prawo uważać, że świadczenie wypłacane przez pracodawcę posługującego się wyspecjalizowanymi służbami jest spełniane zasadnie i zgodnie z prawem, a więc jego obowiązek liczenia się ze zwrotem świadczenia ogranicza się zasadniczo do sytuacji, w których ma świadomość otrzymania nienależnego świadczenia (art. 409 w związku z art. 410 § 1 k.c. i w związku z art. 300 k.p.). Ciężar dowodu w tej kwestii spoczywa na pracodawcy [...]".

Wydaje się, że tego rodzaju argumentacja również mogłaby mieć zastosowanie w analizowanych sprawach. To z kolei utrudniłoby pracodawcy skuteczne dochodzenie roszczeń z tytułu opłacenia za pracownika zaległych składek na ubezpieczenia społeczne. W świetle tego orzeczenia pracodawca powinien bowiem wskazać okoliczności, z których wynika, że pracownik miał świadomość otrzymania nienależnego świadczenia w postaci wynagrodzenia brutto niepomniejszonego o składki na ubezpieczenia społeczne.

Zdanie fiskusa...

Organy podatkowe twierdzą, że jeśli pracodawca opłacił za pracownika/byłego pracownika składki na ubezpieczenie społeczne, to po stronie pracownika/byłego pracownika powstaje przychód, stanowiący podstawę opodatkowania (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2019 r., 0113-KDIPT2-1.4011.200. 2019.2.MD). Co więcej, w ocenie organów podatkowych takie składki nie podlegają odliczeniu przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn. DzU z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawa o PIT).

... na bakier z orzecznictwem

Orzecznictwo sądowo-administracyjne prezentuje jednak odmienny pogląd. Podkreśla, że pokrycie przez pracodawcę-płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od pracownika jest wykonaniem obowiązku płatnika. Tym samym po stronie pracownika nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Na tle relacji zleceniodawca – zleceniobiorca tak wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 października 2015 r. (II FSK 1891/13) i z 19 marca 2019 r. (II FSK 864/17). W tych orzeczeniach NSA wskazał również, że składka na ubezpieczenie społeczne – nawet jeżeli została opłacona przez płatnika z własnych środków – nadal pozostaje składką na ubezpieczenia społeczne, a wobec tego podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Bez przychodu i bez odliczenia

Powyższe judykaty dotyczą sytuacji, gdy pracownik nie zwraca składek opłaconych za niego przez pracodawcę. Podsumowując tego rodzaju przypadki, należałoby uznać, w ślad za orzecznictwem sądowo-administracyjnym, że takie wpłaty nie stanowią po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Podatek od tej wartości został już bowiem obliczony i pobrany wskutek tego, że pracownik w historii otrzymał zbyt wysokie – bo uwzględniające nieopłacone składki – wynagrodzenie, które zostało wówczas opodatkowane w całości.

W mojej ocenie dyskusyjne jest natomiast, mając na uwadze brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT, czy składki opłacone przez pracodawcę z własnych środków mogą pomniejszyć podstawę opodatkowania. Wydaje się, że skoro pracownik w żaden sposób nie partycypuje w finansowaniu tych składek – bo w historii nie zostały opłacone z jego środków, a aktualnie sfinansował je płatnik – to traci też prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o te składki.

Nieco inaczej kształtuje się natomiast sytuacja pracownika, który zwrócił pracodawcy zaległe składki na ubezpieczenia społeczne. W mojej ocenie taki zwrot skutkuje możliwością pomniejszenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.

Rozbieżności utrudniają sprawę

Niestety przywołane judykaty nieco odmiennie kształtują sytuację w sferze prawno-pracowniczej oraz w zakresie obciążeń podatkowo-składkowych.

Jeżeli chodzi o relację pracodawca – pracownik, uprawnione jest twierdzenie, że wraz z zapłatą przez pracodawcę zaległych składek w części, którą powinien sfinansować pracownik, pracownik staje się bezpodstawnie wzbogacony, a pracodawca uprawniony do żądania zwrotu korzyści.

Na gruncie prawa podatkowego oraz ubezpieczeń społecznych jest nieco inaczej. Z jednej strony mamy wątpliwości interpretacyjne, ponieważ organy podatkowe – w zupełnej kontrze do orzeczeń sądowo-administracyjnych – uznają, że zapłata przez płatnika (pracodawcę) zaległych składek kreuje po stronie pracownika przychód podlegający opodatkowaniu. Z drugiej natomiast orzecznictwo sądowo-administracyjne wprost wskazuje, że płatnik (pracodawca) nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracownika.

Jedynym wytłumaczeniem tej rozbieżności może być argument, że NSA dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego i przez pryzmat tych przepisów (a w szczególności definicji przychodów) nie znajduje przysporzenia po stronie pracownika. Z kolei SN skupia się na cywilistycznej konstrukcji bezpodstawnego wzbogacenia, pomijając wątek prawnopodatkowy.

Słusznie i sprawiedliwie

Żądania od pracownika zwrotu opłaconych za niego składek nie można uznać za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Jak wywiódł SN w przywołanym wyroku z 26 września 2018 r.: ,,W przypadku zatrudnienia w oparciu o umowę o dzieło istnieją dwie strony medalu. Z jednej strony wykonujący taką pracę pozbawiony jest jakiejkolwiek ochrony ubezpieczeniowej, z drugiej jednak strony otrzymuje wyższe (bo nieoskładkowane) wynagrodzenie. Zasady słuszności i sprawiedliwości przemawiają więc za tym, aby pracownik nie był zwolniony z konsekwencji, jakie w prawie ubezpieczeń społecznych wynikają z sądowego ustalenia istnienia stosunku pracy [...]".

Tomasz Czerkies, radca prawny w firmie ADP Polska

Nie rozstrzygając, które podejście w sprawie niezwróconych składek jest bardziej trafne, wydaje się, że kompromisowym stanowiskiem byłoby uznanie, że nawet jeśli pracownik wzbogacił się wskutek zapłaty przez pracodawcę zaległych składek, to fakt tej zapłaty jest obojętny w sferze prawnopodatkowej (i składkowej). Co za tym idzie, pracodawca wprawdzie ma prawo żądać od pracownika zwrotu takiej korzyści (opłaconych za niego składek), jednak odmowa takiego zwrotu nie generuje po stronie pracownika przychodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku.