Zgodnie z art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako o.p.) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika oraz Skarbu Państwa.

Pogłębianie zaufania

Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zatem naruszenie normy z art. 121 § 1 o.p., statuującego jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, zawsze będzie stanowić konsekwencję uchybienia innym przepisom o charakterze bardziej szczegółowym (wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., sygn. III FSK 650/21).

Czytaj więcej:

Zasada swobodnej oceny dowodów to warunek rozstrzygnięcia
Administracja Zasada swobodnej oceny dowodów to warunek rozstrzygnięcia

Pro

Wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., aby z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (wyrok NSA z 5 marca 2020 r., sygn. I FSK 1181/19).

Zauważono też, że całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i 2 o.p. należy rozumieć w ten sposób, iż zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z możliwości uruchomienia trybu nadzwyczajnego, jeżeli strona spełnia nie tylko warunki formalne, ale również warunki materialnoprawne. Jeżeli organ nie wypełnił nałożonych na niego obowiązków wynikających z art. 121 o.p., to nie może w konsekwencji z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla strony (wyrok NSA z 7 marca 2019 r., sygn. II FSK 3460/18).

Podejmując rozważania w przedmiocie zasady zaufania i zasady legalizmu, stwierdzono, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 o.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu, a wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

Wyważenie zasad legalizmu i zaufania należy rozumieć w ten sposób, iż w sytuacjach wątpliwości wywołanych niejasnym stanem prawnym oraz pogłębionych działaniami organu podatkowego, który we wcześniejszych okresach akceptuje sposób rozstrzygnięcia wątpliwości zaproponowany przez podatnika, z uwagi na zasadę budowania zaufania, nie powinno się obciążać podatnika konsekwencjami zmiany praktyki związanej ze stosowaniem niejasnych przepisów.

Tylko w sytuacjach akceptowania przez organy podatkowe zaproponowanego przez podatnika rozstrzygnięcia istotnych wątpliwości prawnych możliwe jest wywołanie u podatnika uzasadnionego oczekiwania, wywołanego działaniem organu podatkowego, że podatnik prawidłowo rozstrzygnął dane wątpliwości prawne. Jedynie w takich sytuacjach możliwe jest, aby zasada legalizmu ustąpiła przed zasadą budowania zaufania do organów podatkowych. Wyważając wzajemne relacje pomiędzy zasadą legalizmu i zasadą budowania zaufania do organów, nie można zbyt pochopnie deprecjonować zasady legalizmu.

Należy mieć na uwadze, że ma ona silne umocowanie w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi. Dlatego zasada legalizmu powinna uzyskać pierwszeństwo przed zasadą budowania zaufania do organów zawsze wtedy, gdy odnośnie do minionych okresów rozliczeniowych organ podatkowy, chociażby przez swój błąd nie zakwestionował zaproponowanego przez podatnika rozumienia przepisów prawa, których wykładnia jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zasady legalizmu i równości wobec prawa stanowią silny argument przeciwko zbyt pochopnemu przyznawaniu niektórym podatnikom prawa do korzystnej dla siebie, lecz obiektywnie błędnej interpretacji precyzyjnych przepisów prawa (wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. I FSK 143/21, z odwołaniem się do wyroku NSA z 17 lipca 2019 r., sygn. I GSK 28/17).

Zauważono też, że w orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano, iż zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (wyrok NSA z 31 października 2018 r., sygn. I FSK 1594/18, z odwołaniem się do wyroków NSA z 22 marca 2018 r., sygn. II FSK 663/16, z 25 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1271/09).

Niezbędne działania

W zakresie aspektu dowodzenia przyjęto, że w świetle art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 121 o.p. zaś ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów.

Na podstawie art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1237/20).

Co do interpretacji – oceniając zarzut naruszenia normy z art. 121 § 1 o.p. poprzez zastosowanie całkowicie odmiennej wykładni prawa niż w wydanych wcześniej wprost na rzecz podatnika indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego – wskazano, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, iż organ wydający interpretację niejako porusza się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stąd obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. W stosunku do przedstawionych okoliczności organ wyraża następnie jego stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Każda sprawa dotycząca interpretacji jest indywidualna, jest więc autonomiczna względem innych spraw interpretacyjnych, nawet wtedy, gdy ten sam wnioskodawca składa więcej niż jeden wniosek. Nie ma podstawy prawnej do łączenia różnych spraw interpretacyjnych, w ten sposób, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z różnych wniosków może zostać połączony i traktowany jako jedność.

Podstaw do połączenia postępowania w różnych sprawach interpretacyjnych nie daje art. 14h o.p., który nie zawiera odesłania do stosowania art. 166 o.p., a autonomia każdej sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej przekłada się na treść art. 14b § 5b i § 5c o.p. Powołane przepisy znajdują się w ramach jednego artykułu, tj. art. 14b, więc zakres stosowania § 5b i § 5c zostaje wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1–3.

Na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p. analizowane mogą być tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zasada wynikająca z art. 121 o.p. nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika (wyrok NSA z 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 3814/18). W innym orzeczeniu stwierdzono, że wydana przez organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, jeśli pozostaje w sprzeczności z inną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego; prowadzi to do naruszenia zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. Sytuacja, w której dwie strony tego samego stosunku zobowiązaniowego na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego otrzymują całkowicie przeciwstawne interpretacje indywidualne bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 142/17).

Uznano też, że wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego należy w świetle zasady zaufania do organów podatkowych interpretować na korzyść podatnika (wyrok NSA z 28 września 2020 r., sygn. I FSK 675/20).

Podstawa kasacji

W przypadku formułowania zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny podpowiedział, że skoro art. 121 o.p. składa się z dwóch paragrafów, to w podstawach kasacyjnych należy wskazać, który dokładnie paragraf tego artykułu w ocenie skarżącego został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Wobec tego, iż wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., aby z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości, a ponadto że art. 121 o.p. wprowadza zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu stanowiącego rozwinięcie tej zasady, np. art. 210 o.p., który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. O naruszeniu normy z art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika; strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 listopada 2021 r., sygn. I FSK 2014/21, z odwołaniem się do wyroków NSA z 5 marca 2020 r., sygn. I FSK 1181/19, z 9 listopada 2018 r., sygn. II FSK 331/18).

Odwołując się do treści art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. DzU z 2022 r., poz. 329 ze zm.), podniesiono też, że nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej zarzuty naruszenia norm z przepisów określających jedynie ogólne zasady postępowania podatkowego, art. 121 § 1 o.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasada informowania), art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym) i art. 123 § 1 o.p. (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym), podnoszące pominięcie czy nieprzeprowadzenie dowodów w sprawie, bez jednoczesnego wskazania naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 o.p., normujących szczegółowo wymogi w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego w ramach procedury podatkowej.

Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady, ponieważ tylko w kontekście dyspozycji wynikającej z normy szczegółowej można na tle materiału dowodowego sprawy stwierdzić ewentualne jej uchybienie w danym postępowaniu, poprzez wadliwą ocenę co do jej zastosowania przez organy podatkowe (wyrok NSA z 8 marca 2018 r., I FSK 788/16).

Interesującym rozstrzygnięciem jest także to, w którym przyjęto, że porady telefoniczne nie są właściwą formą uzyskiwania informacji o sposobie skorzystania z obowiązujących zwolnień podatkowych. Taką właściwą formą są natomiast np. indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. (wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1303/18 ).

Autor jest radcą prawnym, doktorem i wykładowcą Uczelni Łazarskiego w Warszawie

Wśród interesujących orzeczeń znajduje się także to, w którym uznano, że przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru „interesu publicznego” należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 § 1 o.p. (wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. II FSK 1765/17; można zatem pochylić się na przyjęciu podobnego rozumowania w przypadku innych klauzul generalnych).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego zauważono z kolei w tym kontekście, że spełnienie wynikającego z art. 8 k.p.a. wymagania prowadzenia postępowania administracyjnego w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów państwa, jest szczególnie istotne w sprawach, w których uczestnicy postępowania reprezentują rozbieżne lub sprzeczne ze sobą interesy. W takich sprawach szczególna rola uzasadnienia decyzji administracyjnej i wyroku sądu administracyjnego polega na tym, aby przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (wyrok SN z 16 lutego 1994 r., sygn. III ARN 2/94). W nowszej judykaturze przypomniano przy okazji, że zasada zaufania do państwa wynika też z art. 2 Konstytucji RP i art. 8 k.p.a. (postanowienie SN z 16 kwietnia 2013 r., sygn. II UK 404/12, LEX nr 1618919).