Tak stwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 lutego 2021 r. (0114- KDIP2-2.4010.328.2020.1.JG).

Spółka prowadząca działalność z zakresu utylizacji odpadów poszukuje możliwości zakupu innych spółek działających w tej branży. W tym celu ponosi koszty związane z badaniami due diligence podmiotów stanowiących potencjalny cel transakcji. Badania te umożliwią ocenę potencjału danego podmiotu oraz po-zwolą zidentyfikować ryzyka finansowe, prawne i podatkowe. Co istotne, nie wszystkie badane podmioty zostaną ostatecznie faktycznie nabyte przez wnioskodawcę. We wniosku spółka podkreśliła, że celem dokonywanych nabyć udziałów lub akcji nie będzie działalność holdingowa (czerpanie korzyści z dywidend, późniejsze zbywanie udziałów lub akcji), lecz integracja operacyjna nabywanych podmiotów w celu poszerzania udziału w rynku. Zdaniem spółki, powyższe powinno pozwolić na zakwalifikowanie kosztów poniesionych na badania due diligence do źródła przychodów operacyjnych (innych niż zyski kapitałowe), niezależnie od tego, czy finalnie doszło do nabycia udziałów lub akcji badanego podmiotu.

Czytaj też: Wydatki na due diligence bezpośrednio w koszty

Zdaniem KIS

Odmiennego zdania był fiskus. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji wskazał, że ustawa o CIT nie uzależnia kwalifikacji wydatków na nabycie udziałów lub akcji do odpowiedniego źródła przychodów od celu dokonanego lub planowanego nabycia. Tym samym argumentacja dotycząca intencji nabycia udziałów lub akcji nie zasługuje na uwzględnienie w przedmiotowej sprawie. Skoro przychody z udziałów lub akcji są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, więc również wszystkie wydatki, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie, związane z nabyciem udziałów lub akcji powinny być przypisa-ne do tego źródła przychodów. Zatem koszty badania due diligence powinny zostać alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Gdzie zaliczyć wydatek

Przedstawiona sprawa reprezentuje kolejną odsłonę sporu między podatnikami, a fiskusem na tle wprowadzonego od 2018 r. podziału na tzw. koszyki przy-chodów w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT), oraz związaną z wprowadzonym podziałem koniecznością odpowiedniego przyporządkowania kosztów podatkowych. Zagadnienie to stanowi główną kontrowersję związaną z podatkową kwalifikacją kosztów badania due diligence. Organy podatkowe zasadniczo nie kwestionują bowiem samej możliwości zaliczenia wydatków na takie badanie do kosztów uzyskania przychodów (na zasadach ogólnych – pod warunkiem że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Większych sporów nie rodzi też kwalifikacja kosztów badania due diligence jako wydatków innych niż „wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów lub akcji, które mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dopiero przy odpłatnym zbyciu takich walorów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (i w konsekwencji koszty te powinny zostać rozpoznane jako koszt pośredni, w dacie poniesienia).

Koszyki przychodów

Podział na koszyki przychodów został dokonany w ustawie o CIT poprzez wyliczenie rodzajów przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitało-wych (art. 7b ust. 1 – przy czym z uwagi na użyte w przepisie sformułowania, w szczególności punkt 3 tego ustępu, katalog ten nie ma charakteru zamkniętego i tym samym nie obejmuje enumeratywnie wszystkich przychodów mogących stanowić przychody z zysków kapitałowych) oraz uznanie pozostałych przychodów, nieobjętych dyspozycją art. 7b ust. 1, za przychody z innych źródeł (działalności operacyjnej). Taka konstrukcja przepisów, w połączeniu z brakiem choćby przykładowego katalogu kosztów zaliczanych do źródła przychodów z zysków kapitałowych generuje spory między podatnikami a organami podatkowymi co do alokacji ponoszonych wydatków między źródłami przychodów.

Praktyka

Praktyka organów w komentowanej kwestii, mimo że dość skromna, kształtuje się jednolicie. Analogiczne stanowisko w zakresie kwalifikacji kosztów badania due diligence do kosztów uzyskania przychodów dotyczących w całości przychodów z zysków kapitałowych dyrektor KIS przedstawił w interpretacji z 24 września 2018 r. (0114-KDIP2-1.4010.311.2018. 1.JC) oraz 24 listopada 2020 r. (0114-KDIP2-1.4010.341. 2020.1.JC).

Stanowisko w sprawie miał również okazję zająć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z 6 lutego 2020 r. (III SA/Wa 1500/19) podzielił pogląd organów podatkowych. Zdaniem sądu, konstrukcja art. 7b ust. 1 pkt 3, zaliczająca do przychodów z zysków kapitałowych również „inne (...) przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej" powinna być rozumiana jako intencja ustawodawcy do uznaniu każdego rodzaju przychodów z udziałów lub akcji jako przychodów z zysków kapitałowych. W rezultacie, również wydatki poniesione w związku z nabyciem udziałów lub akcji powinny być zakwalifikowane do tego źródła przychodów.

zdaniem autora

Romuald Rzeszutko, starszy konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów, wydaje się że stanowisko zaprezentowane przez dyrektora KIS w omawianej interpretacji znajduje oparcie w treści ustawy. Niemniej jednak, zaproponowane podejście z pewnością nie będzie korzystne dla podatników CIT prowadzących działalność w zakresie akwizycji i jednocześnie w praktyce nieosiągających lub osiągających znikome przychody z zysków kapitałowych, które uniemożliwią rozpoznanie w pełnej wysokości kosztów podatkowych alokowanych do tego źródła przychodów.