Jednym z podstawowych założeń ustawodawcy przy powołaniu do życia instytucji fundacji rodzinnej było i jest zabezpieczenie ciągłości i trwałości inicjatyw przedsięwzięć prywatnych, jak i biznesowych poszczególnych rodzin podejmowanych w ramach różnego rodzaju inicjatyw biznesowych. Można je scharakteryzować jako:
- kumulowanie majątku „firmowego” oraz prywatnego,
- ochronę majątku przed rozdrobnieniem oraz
- zarządzanie i pomnażanie go w perspektywie wielopokoleniowej.
Czytaj więcej:
Mając powyższe wytyczne na uwadze, przesądzone w trakcie prac legislacyjnych zostało, że fundacja rodzinna co do zasady powołana jest do prowadzenia tzw. pasywnej/rentierskiej działalności gospodarczej, tj. opierającej się przede wszystkim na zarządzaniu i nadzorowaniu wniesionego do niej majątku.
Dozwolone aktywności fundacji rodzinnej
Szczegółowy zakres aktywności gospodarczej, którą prowadzić może fundacja rodzinna określa art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Ustawa nie zabrania wykonywania przez fundację rodzinną innych rodzajów działalności gospodarczej niż wymienione w tym przepisie. Będzie się to jednak wiązało z dodatkowymi obciążaniami podatkowymi. Mianowice w sytuacji, gdy dojdzie do przekroczenia zakresu dozwolonej przez ustawę o fundacji rodzinnej działalności gospodarczej, do przychodów z tego tytułu zastosowanie będzie miała tzw. sankcyjna stawka podatkowa CIT w wysokości 25 proc. W konsekwencji czego nie będzie mogło mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe fundacji rodzinnej, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) ustawy o CIT.
Najem długo i krótkoterminowy
Jedną z „dozwolonych” działalności, jaką może przedsięwziąć fundacja rodzinna, z uwzględnieniem przytoczonych powyżej preferencji podatkowych, jest najem. Zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy mowa o najmie, dzierżawie lub udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej). Z jednej strony definicja najmu nie powinna budzić wątpliwości, jednak jak pokazuje dotychczasowa praktyka, rzeczywistość kształtuje się odmiennie. Klasycznym przykładem z praktyki jest wnoszenie nieruchomości do fundacji rodzinnej i czerpanie zysków przez nią z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu na rzecz podmiotu trzeciego. Zdaniem Krajowej Administracji Skarbowej (tj. organ, który wydaje tzw. indywidualne interpretacje podatkowe)nie każdy najem będzie spełniał przesłanki działalności „dozwolonej”, a tym samym przychody z tego tytułu nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. O ile najem długoterminowy nie budzi kontrowersji organów podatkowych, to inaczej sytuacja wygląda w zakresie najmu krótkoterminowego, w szczególności przedsięwzięć dotyczących najmu krótkoterminowego lokali w ramach działalności obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z).
O co pytali KIS wnioskodawcy
Zagadnienie najmu było przedmiotem kilku zapytań wnioskodawców (fundatorów/fundacji rodzinnych) w procedurze interpretacyjnej. W jednej z pierwszych spraw, fundator zamierzał wnieść do fundacji rodzinnej prawo własności domku letniskowego położonego na terenie kompleksu całorocznych domków letniskowych. Co więcej wnioskodawca zawarł z właścicielem kompleksu umowę przewidującą obowiązek uiszczania comiesięcznego czynszu/abonamentu, na podstawie której klienci wynajmujący domek letniskowy będą mogli (bez dodatkowej opłaty) korzystać ze strefy wellness znajdującej się na terenie obiektu (tj. basenów, siłowni, tężni solnej, sauny) oraz wszelkiej pozostałej infrastruktury, która jest dostępna dla gości kompleksu (leżaki, place zabaw). W konsekwencji czego, po wniesieniu domku letniskowego do fundacji rodzinnej, będzie ona świadczyć na rzecz klientów kompleksową usługę zakwaterowania, obejmującą udostępnianie domku letniskowego do korzystania w ramach pobytów krótkoterminowych, a także zapewnienie klientom dostępu - w oparciu o umowę pomiędzy fundatorem a potencjalnymi klientami - do usługi świadczonej przez infrastrukturę kompleksu. Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy poza najmem, dodatkowa usługa w postaci korzystania z infrastruktury kompleksu będzie również korzystała ze zwolnienia z opodatkowania CIT zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Według organu, w związku z tym, że fundacja rodzinna nie jest właścicielem infrastruktury kompleksu, ani nie posiada innego prawa majątkowego do kompleksu, nie może być uznana za usługę najmu, co powoduje że takowa działalność wykroczy poza „dopuszczalny” zakres działalności fundacji rodzinnej (interpretacja z 22 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.428.2023.1.EJ). W ramach kolejnej interpretacji fundator zamierzał wnieść do fundacji rodzinnej apartamenty, które będą następnie udostępniane za odpłatnością jako miejsca noclegowe, zarówno w ramach najmu długoterminowego (powyżej 30 dni), jaki i krótkoterminowego (usługi hotelarskie – najem na doby/tygodnie).
Przedmiotem zapytania, również jak w poprzednim przypadku, była kwestia zwolnienia z podatku dochodowego w związku ze świadczeniem usług najmu zarówno długoterminowego, jak i krótkoterminowego. Organ, również i w tym przypadku podjął decyzję negatywną dla wnioskodawcy i stwierdził, że najem należy definiować zgodnie z wykładnią literalną, w konsekwencji czego usługi hotelowe, które nie polegają wyłącznie na wynajmowaniu przestrzeni, tylko również na przygotowaniu miejsca do spania, pościeli, ręczników, nie można klasyfikować jako działalności najmu czy dzierżawy, w rezultacie czego dochody uzyskiwane z takowego źródła będą podlegały opodatkowaniu 25 proc. stawką CIT (interpretacja z 8 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.464.2023.1.EJ).
Zwolnienie z podatku CIT
Powyższa linia interpretacyjna Krajowej Administracji Skarbowej została utrzymana w ramach interpretacji z 19 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.662.2023.2.AN, przy czym finalnie nad zagadnieniem postawionym przez wnioskodawcę pochylił się wojewódzki sąd administracyjny. Stan faktyczny dotyczył wniesienia jako darowiznę do fundacji rodzinnej przez fundatora nieruchomości – apartamentowca, składającego się z odrębnych apartamentów przeznaczonych na najem krótkoterminowy. Następnie, po nabyciu nieruchomości fundacja rodzinna miała prowadzić działalność w zakresie najmu krótkoterminowego lokali, w ramach działalności sklasyfikowanej pod kodem PKD 55.20.Z (działalność hotelarska). Standardowo, zapytanie dotyczyło zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez fundację rodzinną z niniejszej działalności. Organ uzasadniając swoje negatywne stanowisko podkreślił, że najem krótkoterminowy nie wykazuje cech najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia na innej podstawie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej. Podkreślił również, że usługa najmu musi być rozumiana w sposób ścisły i nie może prowadzić do świadczenia innych usług, które związane są z udostępnianiem mienia (jak to ma się w przypadku usług hotelarskich).
Powyższe stanowisko zostało zaskarżone przez wnioskodawcę. Ostatecznie WSA w Gdański uchylił zaskarżoną interpretację (wyrok z 19 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 219/24). Sąd nie podzielił dotychczasowej „linii interpretacyjnej" organów podatkowych. Stwierdził, że najem krótkoterminowy nie został kompleksowo uregulowany w polskim porządku prawnym, a podstawą prawną są przepisy ogólne dotyczące najmu, zawarte w Kodeksie cywilnym. Konsekwencją czego, wskazana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej różnica przewidywanego terminu najmu, nie stanowi istotnej przesłanki uzasadniającej wykluczenie najmu krótkoterminowego z katalogu dozwolonej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną, która podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, wynajmowanie przez fundację rodzinną apartamentów na zasadach opisanych we wniosku, będzie stanowiło działalność dozwoloną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu 25 proc. stawką podatku, o której mowa w art. 24 ustawy o CIT.
Zdaniem autorów
Katarzyna Wojarska – Aleksiejuk, adwokat Wojarska Aleksiejuk & Wspólnicy
Piotr Aleksiejuk, radca prawny Wojarska Aleksiejuk & Wspólnicy
Przepis ustawy o fundacji rodzinnej odnoszący się do najmu, będący na pierwszy rzut oka prosty w swojej konstrukcji, stał się przedmiotem dywagacji, rozważań oraz sporu. Wracając do początku, czyli do intencji ustawodawcy tj. prowadzenia pasywnej/rentierskiej działalności przez fundację rodzinną, wykonywanie usług stricte hotelarskich przez fundację rodzinną – tak jak to czynią standardowe pomioty hotelarskie – może prowadzić do kontrowersji. Z drugiej strony, dokonywanie przez organy podatkowe selektywnej i zawężającej wykładni stosunku najmu, również nie jest dobrą praktyką. Niewątpliwie najlepszym rozwiązaniem, które ukróci wszelką dyskusję, będzie stosowna interwencja ustawodawcy i rekomendowane jest, aby nastąpiła ona zdecydowanie wcześniej niż w ramach ustawowego obowiązku (art. 143 ustawy o fundacji rodzinnej) tzw. przeglądu ustawy po upływie 3 lat od jej wejście w życie.
Dozwolone aktywności fundacji rodzinnej
1. zbywanie mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2. najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie;
3. przystępowanie do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwo w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4. nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5.udzielanie pożyczek:
a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
c) beneficjentom;
6. obrót zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7. produkcja przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50 proc. tego produktu;
8. gospodarka leśna.