Przepisy dotyczące opodatkowania reorganizacji grup kapitałowych, takich jak połączenia, podziały czy wymiana udziałów, należą do jednych z najbardziej skomplikowanych regulacji prawa podatkowego. Jeżeli dodać do tego ich nieścisłość, brak wewnętrznej systematyki oraz urzędowych objaśnień, kwestią kluczową staje się szukanie uproszczeń w samym procesie reorganizacji, tak aby zminimalizować ekspozycję na niejasne lub niekorzystne regulacje.

Od czego zacząć

Podatnicy planujący działania reorganizacyjne powinni jeszcze przed ich rozpoczęciem zweryfikować czy transakcji nie należałoby poprzedzić mniejszymi działaniami, które mogłyby pozwolić na przeprowadzenie zakładanego procesu w prostszy, ale także szybszy sposób. Przykładem takiego wstępnego uporządkowania struktury może być zredukowanie jej o podmioty nieprowadzące już istotnej działalności (np. poprzez połączenie ze spółką matką w trybie uproszczonym). Innym przykładem jest doprowadzenie do uzyskania przez spółkę matkę 100 proc. udziałów w podmiotach przejmowanych, poprzez wniesienie tych udziałów aportem do spółki matki w drodze wymiany udziałów.

Jedną z możliwości wstępnego uproszczenia jest zmniejszenie liczby finansowań w grupie podmiotów zaangażowanych w daną operację. W niektórych przypadkach może to się odbyć poprzez przeniesienie strony wierzycielskiej finansowania na spółkę, która posiada mocniejszą relację finansową lub inwestycyjną z dłużnikami lub kompensatę wzajemnych należności oraz zobowiązań.

Powyższe przykłady działań mogą pozwolić na przeprowadzenie głównej operacji przy użyciu uproszczonych procesów przewidzianych przepisami prawa (np. uproszczona procedura połączenia), uproszczenie bilansów uczestników reorganizacji i/lub uzyskanie stanu faktycznego analogicznego dla korzystnej lub prostszej wykładni regulacji właściwych w danym przypadku. Może się także okazać, że dzięki wprowadzonym uproszczeniom możliwe będzie zakończenie planowanej transakcji w krótszym terminie.

Uporządkowanie dokumentacji

Jednym z istotniejszych kroków przed finalnym rozpoczęciem reorganizacji jest także weryfikacja, skompletowanie oraz uporządkowanie posiadanej dokumentacji prawnej i biznesowej bezpośrednio związanej z planowanym procesem. Podmioty zaangażowane w transakcję powinny zweryfikować czy planowane kroki wymagają określonych zgód korporacyjnych, czy kluczowe umowy posiadają kompletne podpisy lub też czy dokonane ustalenia zostały potwierdzone w formie pisemnej możliwej do ewentualnego przedłożenia organowi.

Uporządkowanie i analiza historycznej dokumentacji będzie pomocna także przy określaniu konsekwencji w podatku dochodowym danego procesu. Jednym z wymogów stawianych przez ustawodawcę podatnikom od 1 stycznia 2022 roku, w celu wyłączenia z opodatkowania przychodów z niektórych transakcji, jest brak pewnych działań reorganizacyjnych w przeszłości. Kwestia zebrania kluczowej dokumentacji biznesowej będzie miała również istotne znaczenie z perspektywy uzasadnienia biznesowego transakcji i przygotowania raportu/opracowania opisującego szczegółowo cele biznesowe stojące za daną operacją, które znajdują potwierdzenie w dołączonej dokumentacji źródłowej skompletowanej na etapie planowania transakcji. Aspekty przeszłych działań reorganizacyjnych oraz uzasadnienia biznesowego zostały szerzej omówione w artykule MDDP opublikowanym 30 maja 2022 r. „Reorganizacje bez podatku – o czym trzeba pamiętać”.

Odpowiednie ustalanie terminów

Proces reorganizacji, niezależnie od tego czy dotyczący wielu podmiotów, czy też jest ograniczony np. do dwóch spółek, będzie niewątpliwie wymagał od uczestników pochylenia się nad kwestiami związanymi z harmonogramem transakcji. Pierwszym i jednym z najistotniejszych kroków jest przygotowanie planu czynności reorganizacyjnych ze wskazaniem kluczowych dat (rozpoczęcie, zakończenie, ale także tzw. kamienie milowe procesu). Przy ustalaniu harmonogramu działań należy wziąć pod uwagę kwestie podatkowe oraz finansowe.

Przykład

W przypadku połączeń rekomendowane jest dokonywanie ich rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym na koniec miesiąca kalendarzowego (tj. na ostatni jego dzień) lub też w przypadku podziału przez wydzielenie – na pierwszy dzień miesiąca. Wprawdzie decyzja o dacie rejestracji leży po stronie sądu rejestrowego, ale podatnicy zawsze mają możliwość zawarcia w zgłoszeniu wniosku o zarejestrowanie w zasugerowanym przez siebie terminie. Wniosek ten nie jest wiążący dla sądu, ponieważ dzień czynności wskazuje data wydania postanowienia o jego wpisie do KRS. Dlatego należy liczyć się z dokonaniem rejestracji w innym dniu. Z naszej praktyki jednak wynika, że sądy często przychylają się do próśb wnioskodawców. Dlatego warto jest zaplanować tę kwestię odpowiednio wcześniej i uwzględnić ją w harmonogramie transakcji.

Do rozważenia będzie także zakończenie danego procesu reorganizacyjnego przed upływem roku podatkowego jego uczestników, gdyż ustawodawca przyzwyczaił nas już, że wraz z nowym rokiem wprowadzane są zmiany przepisów podatkowych.

Szerzej aspekty powiązania kamieni milowych reorganizacji ze zmianami przepisów i rokiem podatkowym/obrotowym zostały omówione we wspomnianym już artykule „Reorganizacje bez podatku – o czym trzeba pamiętać”.

Odpowiednie ustalenie terminów ma także istotny wpływ na prawną stronę transakcji. W zależności od przyjętego sposobu reorganizacji, niektóre kroki będą możliwe do wykonania symultanicznie, co znacząco może skrócić termin realizacji reorganizacji. Jednakże, z uwagi na konkretne przepisy prawne czy też ustalenia korporacyjne może się okazać, że niektóre etapy procesu będą wymagały określonej systematyki i kolejności. W związku z tym nie bez znaczenia jest także poprzedzenie transakcji analizą kwestii prawnych.

Uproszczone procedury

Jak już zostało wskazane, w niektórych sytuacjach warto jest skorzystać (porządkując odpowiednio wcześniej strukturę) z uproszczeń dla reorganizacji przewidzianych w kodeksie spółek handlowych (k.s.h.).

Przykład

Uproszczona procedura połączenia pozwala m.in. na odstąpienie od wymogu badania planu połączenia przez biegłego rewidenta lub sporządzanie sprawozdań zarządów uzasadniających połączenie. Doprowadzenie struktury do sytuacji, w której spółka matka (przejmująca) posiada 100 proc. udziałów/akcji spółki córki (przejmowanej), powoduje też brak podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. To z kolei umożliwia odstąpienie od ustalania, często niełatwego, parytetu wymiany udziałów/akcji. Brak emisji nowych udziałów/akcji oznacza też brak jakiekolwiek przysporzenia, a więc i konsekwencji podatkowych po stronie właścicieli podmiotu przejmującego.

Wybór sposobu przeprowadzenia reorganizacji nie jest też obojętny dla kwestii rachunkowych. Reorganizacja rozliczana metodą łączenia udziałów (co wymaga wspólnej kontroli nad uczestnikami np. połączenia) pozwala m.in. uniknąć skomplikowanej i często kosztownej wyceny wartości firmy. Szerzej wątki dotyczące zmian w księgach rachunkowych zostały opisane w przywoływanym artykule „Reorganizacje bez podatku – o czym trzeba pamiętać”.

Rozwiązanie określonych umów

Reorganizacje zazwyczaj przeprowadza się w celu osiągnięcia uproszczeń w strukturze i kosztach grupy, unowocześnienia jej oraz uzyskania efektu synergii. Warto jednak ustrzec się przed odwrotnymi efektami, których reorganizacja może być przyczyną. Dobrym przykładem jest połączenie realizowane między spółkami z dwóch różnych państw.

Przykład

Przenoszenie zakładu pracy między podmiotami z różnych jurysdykcji to długi i obwarowany licznymi wymogami proces. W sytuacji, gdy spółka przejmująca nie zamierza kontynuować działalności wymagającej rzeczywistej obecności w drugim państwie, korzystniejsze może być rozwiązanie umów z pracownikami spółki przejmowanej z odpowiednim wyprzedzeniem.

Pozwoli to też na zmniejszenie wątpliwości odnośnie do tego, czy spółka przejmująca posiada po połączeniu stały zakład w drugim państwie.

Inną okolicznością często występującą w praktyce są niewykonywane umowy gospodarcze.

Przykład

Dobrą praktyką jest rozwiązanie niewykonywanych umów przed rozpoczęciem reorganizacji lub przynajmniej zaktualizowanie ich postanowień do aktualnego stanu faktycznego. Niektóre reorganizacje (np. aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) nie wiążą się bowiem z sukcesją uniwersalną praw i obowiązków, ale dla ich przeniesienia na nowy podmiot wymagają np. zgody wierzyciela. Warto tymi aspektami zająć się z odpowiednim wyprzedzeniem.

Analizowane aspekty umowne mają znaczenie nie tylko dla reorganizacji wewnątrzgrupowych, ale jeszcze bardziej nawet dla tych związanych z zewnętrzną akwizycją lub przystąpieniem nowego inwestora. Partnerzy biznesowi chętniej inwestują bowiem w uporządkowane struktury, a ryzyka związane z niedomkniętymi rozliczeniami mogą opóźnić transakcję lub wpłynąć na obniżenie ceny.

Jacek Wojtach jest doradcą podatkowym i starszym menedżerem w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Podstawa prawna:

- art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8f, ust. 4 pkt 3e, 3f i 12 oraz ust. 13–14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.)

- art. 44a-44d ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.)

- art. 516 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.)

ZDANIEM AUTORKI
Daria Górka - doradca podatkowy i starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Wcześniejsza analiza to klucz do sukcesu

Podsumowując, odpowiednie uproszczenie procesu reorganizacji może okazać się kluczowe z perspektywy ryzyk wynikających z danego procesu. Nie będzie to jednak jedyna korzyść, ponieważ uproszczenia mogą pozwolić na przeprowadzenie planowanych procesów nie tylko w sposób bezpieczniejszy, ale także mniej skomplikowany i skorzystania z opcji przewidzianych przez przepisy np. k.s.h. lub rachunkowości. Dlatego często okazuje się, że przeanalizowanie i zastosowanie wspomnianych ułatwień może stanowić klucz do sukcesu transakcji nie tylko jeśli chodzi o zapewnienie bezpieczeństwa, ale także dochowanie zakładanych terminów.