W obecnych czasach – w szczególności w czasie pandemii Covid-19 - dla wielu firm normą stało się zatrudnianie pracowników wykonujących obowiązki służbowe w ramach pracy zdalnej. Otwartość rynku pracy umożliwia również zatrudnianie pracowników-obcokrajowców, którzy mogą świadczyć pracę na rzecz swojego pracodawcy zdalnie, często z miejsca swojego zamieszkania. O ile na gruncie prawa pracy czynności te nie budzą większych wątpliwości, o tyle na gruncie prawa podatkowego, opodatkowanie przychodów osiąganych przez pracowników - obcokrajowców z pracy wykonywanej zdalnie może budzić wiele wątpliwości.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na tym terytorium. Przepis ten określa ograniczony obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o PIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Wykonując zatem pracę na terytorium Polski, z tytułu umowy o pracę, pracownik osiąga przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Natomiast w odniesieniu do pracy wykonywanej zdalnie, istotne jest ustalenie, gdzie faktycznie pracownik osiąga dochody (przychody) ze stosunku pracy.

Co wynika z UPO

Artykuł 4a ustawy o PIT wskazuje, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (UPO), których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Praktycznie w większości UPO kwestie pracy najemnej zostały uregulowanie w artykułach 14 lub 15. Przykładowo w UPO zawartej pomiędzy Polską a Włochami artykuł 15 ust. 1 wskazuje, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.

Przepis wskazuje zatem ogólną zasadę, zgodnie z którą dochody z pracy podlegają opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika, chyba że praca jest wykonywana w innym państwie. Przepis wyraźnie odnosi się do miejsca zamieszkania podatnika. Kwestia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych również została uregulowana w UPO zawartej między Polską a Włochami (oraz w każdej obowiązującej UPO). Artykuł 4 ust. 1 UPO zawartej między Polską a Włochami wskazuje, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze.

Wskazówki w dokumentach OECD

Należy zwrócić również uwagę na treść Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i na brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie pracy najemnej (odpowiednio art. 14 ust. 1 lub art. 15 ust. 1) wskazuje, że przepisy określają ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z pracy najemnej (z wyjątkiem emerytur), w myśl której taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów ze stosunku pracy, zgodnie z UPO, uzależnione jest więc w pierwszej kolejności od miejsca wykonywania pracy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Który dokument jest wlaściwy

Określając obowiązki pracodawcy jako płatnika należy zatem przeanalizować zarówno polskie przepisy podatkowe, jak i przepisy właściwej UPO. W tym miejscu warto jednak zauważyć, że ani regulacje UPO, ani krajowe przepisy podatkowe nie zawierają – w zakresie przychodów ze stosunku pracy -wyraźnych wymogów co do właściwej formy potwierdzenia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych.

Wcale nie jest oczywiste, że pracownik zatrudniony na umowę o pracę ma obowiązek przedstawienia certyfikatu rezydencji, czyli urzędowego dokumentu wystawionego przez właściwe organy podatkowe. Tak naprawdę każdy pracownik może złożyć pracodawcy pisemne oświadczenie odnośnie do miejsca zamieszkania i posiadania ośrodka interesów życiowych za granicą (oświadczenie dotyczące jego rezydencji podatkowej). Czy jednak samo oświadczenie pracownika – na podstawie którego pracodawca jako płatnik podatku dochodowego ma określić zasadność stosowania polskich przepisów podatkowych lub uwzględnić stosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest wystarczające? Z perspektywy pracodawcy, jako płatnika podatku dochodowego, do tej pory bezpieczne było pozyskiwanie od pracownika- nierezydenta certyfikatu rezydencji podatkowej.

Co na to fiskus

Do tej pory organy podatkowe rozstrzygały, że w przypadku pracownika, który nie ma rezydencji podatkowej w Polsce (jego centrum interesów osobistych, gospodarczych, ośrodek interesów życiowych nie znajduje się w Polsce oraz nie przebywa on na terytorium Polski przez okres dłuższy niż 183 dni) z uwzględnieniem przepisów właściwej UPO (dotyczących pracy najemnej), dochód z wynagrodzenia wypłaconego przez polskiego pracodawcę, ale za pracę faktycznie wykonywaną za granicą (zdalnie), nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Dochody z pracy tego pracownika podlegają opodatkowaniu w miejscu jego zamieszkania (por. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2020 r., 0114-KDIP3-2.4011.490.2020.1.JM). Z tego względu na polskim pracodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika PIT. Przepis art. 32 ust. 6 ustawy o PIT wskazuje, że zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza tym terytorium. Uzyskany przez pracodawcę od pracownika certyfikat rezydencji, w powiązaniu z postanowieniami UPO potwierdzi, że dochody podatnika powinny być opodatkowane w jego kraju zamieszkania. W interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 4 marca 2020 r. (0115-KDIT2. 4011.128.2019.2.HD) wskazano, że: „Okolicznością, o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju zamieszkania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską”.

Zdarza się zaniechanie poboru

W tym miejscu warto zaznaczyć, że znane są również stanowiska organów podatkowych dopuszczające zaniechanie poboru podatku w przypadkach, w których praca obcokrajowca (nierezydenta) jest wykonywana poza terytorium Polski, nawet bez uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej (na podstawie samego oświadczenia podatnika). Poglądy te bazują na wykładni art. 3 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o PIT i twierdzeniu, że dochód taki nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Stanowiska te pomijają jednak literalną treść przepisów regulujących obowiązki płatnika (a w szczególności art. 32 ust. 6 ustawy o PIT). Zastosowanie tych poglądów, tj. zaniechanie poboru podatku bez uzyskania certyfikatu rezydencji (na podstawie samego oświadczenia podatnika), przenosi w istocie całość ryzyka podatkowego na płatnika. Niemniej jest to obecnie procedura akceptowana przez organy podatkowe (por. interpretację indywidualną dyrektora KIS z 24 marca 2022 r., 0112-KDIL2-1.4011.3.2022.2.KF).

Płatnik nie wnika treść dokumentu

Dodatkowo należy również mieć na uwadze aktualne oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym rezydencję podatkową pracowników – obywateli Ukrainy ustala się również na podstawie samych oświadczeń. Zdaniem resortu, płatnik nie jest zobowiązany do badania prawdziwości złożonego przez podatnika oświadczenia, chyba że z informacji i dokumentów znajdujących się w jego posiadaniu wynikają ustalenia przeciwne. Co jednak istotne, stanowisko to dotyczy jedynie ustalania polskiej rezydencji podatkowej obywateli Ukrainy i nie jest adekwatne do określania zagranicznej rezydencji podatkowej pracowników – nierezydentów.

Czy zatem – mając na uwadze liczne obecnie zmiany podatkowe – stanowisko organów podatkowych pójdzie w kierunku bardziej liberalnego podejścia w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zatrudniania pracowników-nierezydentów? I czy zamiast pozyskiwania od pracowników certyfikatów rezydencji, wystarczające będzie pozyskiwanie pisemnych oświadczeń pracowników, jako dokumentów potwierdzających ich rezydencję podatkową? Czas pokaże.

Monika Jańczak jest konsultantem podatkowym w Tributis Group sp. z o.o.

Podstawa prawna:

- art. 3 ust. 2a i ust. 2b pkt 1, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 32 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.)