W przypadku usług, takich jak na przykład przegląd śródrocznych sprawozdań finansowych, są to odpowiednio inne krajowe standardy w brzmieniu międzynarodowych standardów.
Efektem przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego jest wydanie przez biegłego rewidenta sprawozdania z badania, w którym to zawarta jest opinia o sprawozdaniu finansowym.
Opinia wskazuje czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. W celu sformułowania tej opinii biegły rewident wyciąga wniosek odnośnie do tego, czy uzyskał racjonalną pewność na temat tego, że sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.
Czytaj więcej:
Z kolei w przypadku przeglądu, biegły rewident formułuje wniosek, czy na podstawie przeglądu nic nie zwróciło uwagi biegłego rewidenta, co kazałoby mu sądzić, że śródroczne informacje finansowe nie zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. W tym artykule skupimy się na rodzajach opinii, jakie biegły rewident może zawrzeć w swoim sprawozdaniu z badania.
Podstawowe standardy
Podstawowymi standardami, w których możemy szukać informacji o rodzajach wydawanych opinii są Krajowy Standard Badania 700 (Z) w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 700 (zmienionego) Formułowanie opinii oraz sprawozdawczość na temat sprawozdania finansowego (dalej MSB 700 (zmieniony)) oraz Krajowy Standard Badania 705 (Z) w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 705 (zmienionego) Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta (dalej MSB 705 (zmieniony)).
Pierwszy ze standardów, standard MSB 700 w punktach 16 i 17 wskazuje, że przede wszystkim opinie powinniśmy podzielić na opinię niezmodyfikowaną (tak zwaną „czystą opinię”) i opinię zmodyfikowaną. Zgodnie z punktem 16 tego standardu, biegły rewident wyraża opinię niezmodyfikowaną, gdy dochodzi do wniosku, że sprawozdanie finansowe zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.
Jeśli jednak biegły rewident, zgodnie z punktem 17, dochodzi do wniosku, że na podstawie uzyskanych dowodów badania, sprawozdanie finansowe jako całość zawiera istotne zniekształcenia, lub też nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania aby dojść do wniosku, że sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnych zniekształceń, modyfikuje on swoją opinię zawartą w sprawozdaniu z badania zgodnie ze standardem MSB 705 (zmienionym) >patrz schemat.
Warto w tym miejscu wyjaśnić czym są mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, do których odwołuje się opinia. Do tego zagadnienia odnosi się Krajowy Standard Badania 200 w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 200 Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z międzynarodowymi standardami badania (dalej MSB 200).
W punkcie 13 tego standardu została zawarta definicja, która wskazuje, że mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej to ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zastosowane przez kierownika jednostki oraz tam, gdzie to odpowiednie, przez osoby sprawujące nadzór, do sporządzenia sprawozdania finansowego, możliwe do zaakceptowania z uwagi na rodzaj jednostki i cel sprawozdania finansowego lub wymogi przepisów prawa lub regulacji.
W polskiej praktyce oznacza to przepisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej zatwierdzonymi przez Unię Europejską i przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU 2023 r. poz. 120; dalej uor), i co za tym idzie, przyjęte w jednostce zasady (polityki) rachunkowości.
Zatem jeśli biegły rewident po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych procedur badania sprawozdania finansowego uzna, że sprawozdanie jako całość nie zawiera istotnego zniekształcenia oraz zostało sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, wyda on sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego zawierające opinię niezmodyfikowaną, czyli opinię tzw. czystą.
Objaśnienia
Warto tutaj dodać, że pod opinią niezmodyfikowaną może znaleźć się objaśnienie. Temat akapitu zawierającego objaśnienie regulują przepisy Krajowe- go Standardu Badania 706 (Z) w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 706 (zmienionego) Akapity objaśniające ze zwróceniem uwagi oraz akapity zawierające inne sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta (dalej MSB 706 (zmieniony)).
Według definicji zawartej w tym standardzie, akapit objaśniający ze zwróceniem uwagi to akapit zawarty w sprawozdaniu biegłego rewidenta, który odwołuje się do sprawy odpowiednio zaprezentowanej lub ujawnionej w sprawozdaniu finansowym, która według osądu biegłego rewidenta jest tak ważna, że jest fundamentalna dla zrozumienia sprawozdania finansowego przez użytkowników.
Najczęstszym przykładem takiego akapitu jest opis dotyczący znaczącej niepewności dotyczącej kontynuacji działalności jednostki, w przypadku, w którym odpowiednie ujawnienie tego faktu znalazło się w sprawozdaniu finansowym, a biegły rewident po przeprowadzonej analizie zgadza się ze stanowiskiem zarządu.
Drugim przykładem może być wskazana niepewność co do rozstrzygnięcia pozwu przeciwko jednostce wniesionego do sądu, którego opis znalazł się w sprawozdaniu finansowym. Akapit z objaśnieniem kończy się zdaniem „Nasza opinia nie zawiera zastrzeżenia w odniesieniu do tej sprawy”.
Podsumowując, opinia, pod którą znajduje się akapit z objaśnieniem jest opinią niezmodyfikowaną, czyli opinią czystą.
Opinie zmodyfikowane
Teraz przyjrzymy się drugiej kategorii opinii, czyli opiniom zmodyfikowanym. Zacznijmy od tego, kiedy biegły rewident modyfikuje opinię. Zdarza się tak, gdy biegły rewident wyciąga wniosek na podstawie uzyskanych dowodów badania, że sprawozdanie finansowe jako całość zawiera istotne zniekształcenia lub gdy nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, aby wyciągnąć wniosek, że sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnego zniekształcenia. Standard MSB 705 (zmieniony) wskazuje na 3 rodzaje opinii zmodyfikowanej: opinia z zastrzeżeniem, opinia negatywna i odmowa wyrażenia opinii na temat sprawozdania finansowego >patrz schemat.
Opinia z zastrzeżeniem …
Pierwszą z nich, opinię z zastrzeżeniem, zgodnie z punktem 7 MSB 705 (zmienionego), biegły rewident wyraża, gdy uzyskawszy wystarczające i odpowiednie dowody badania wyciąga wniosek, że zniekształcenia pojedynczo lub łącznie są istotne, ale nie rozległe w odniesieniu do sprawozdania finansowego lub gdy nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które stanowiłyby podstawę opinii, ale biegły rewident wyciąga wniosek, że możliwy wpływ na sprawozdanie finansowe ewentualnych niewykrytych zniekształceń mógłby być istotny, ale nie rozległy.
Co oznacza „rozległy”? Tutaj również odpowiedź możemy znaleźć w przywołanym standardzie MSB 705 (zmienionym). Rozległy to pojęcie używane w kontekście zniekształceń, w celu opisania wpływu na sprawozdanie finansowe zniekształceń lub możliwego wpływu na sprawozdanie finansowe ewentualnych zniekształceń, które nie zostały wykryte ze względu na brak możliwości uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania.
Rozległy wpływ na sprawozdanie finansowe to taki, który według osądu biegłego rewidenta nie jest ograniczony do konkretnych elementów, kont lub pozycji sprawozdania finansowego, bądź jeżeli jest ograniczony, to obejmuje lub mógłby obejmować znaczną część sprawozdania finansowego lub w odniesieniu do ujawnień jest fundamentalny dla zrozumienia sprawozdania finansowego przez użytkowników.
Wśród przykładów wydanej opinii z zastrzeżeniem można wskazać zidentyfikowane błędy w wycenie zapasów, kiedy to kierownik jednostki wycenia zapasy w cenie nabycia pomimo wartości wyższych niż cena sprzedaży netto, co stoi w niezgodzie z przepisami ustawy o rachunkowości. Jeśli biegły rewident uzna ten błąd za istotny, ale nie rozległy to wyda opinię właśnie z zastrzeżeniem.
… i negatywna
Opinia negatywna z kolei wydawana jest w momencie gdy biegły rewident, uzyskawszy wystarczające i odpowiednie dowody badania, wyciąga wniosek, że zniekształcenia pojedynczo lub łącznie są zarówno istotne, jak i rozległe w odniesieniu do sprawozdania finansowego. Tutaj wśród przykładów można wskazać nie utworzenie odpisów aktualizujących na należności z tytułu dostaw i usług od dłużników postawionych w stan likwidacji i upadłości oraz od dłużników zalegających z zapłatą, a utworzenie tych odpisów spowodowałby wykazanie znaczących start przez jednostkę. W takim przypadku biegły rewident wyda opinię negatywną.
Odmowa wydania opinii
Ostatnim rodzajem zmodyfikowanej opinii jest odmowa wydania opinii. Zgodnie z MSB 705 (zmienionym), biegły rewident odmawia wyrażenia opinii, gdy nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które stanowiłyby podstawę opinii, a wyciąga wniosek, że możliwy wpływ na sprawozdanie finansowe ewentualnych niewykrytych zniekształceń mógłby być zarówno istotny jak i rozległy.
W wyjątkowych, bardzo rzadkich sytuacjach może się zdarzyć, że biegły rewident odmawia wyrażenia opinii, gdy wyciąga wniosek, że pomimo uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania odnośnie każdej poszczególnej niepewności, nie jest możliwe aby sformułować opinię na temat sprawozdania finansowego ze względu na potencjalne wzajemne oddziaływanie niepewności i ich możliwy skumulowany wpływ na sprawozdanie finansowe.
Konsekwencje
Jakie konsekwencje dla jednostki ma rodzaj wydanej opinii biegłego rewidenta? Poza oczywistą kwestią jaką jest podejmowanie decyzji przez interesariuszy sprawozdania wobec jednostki, w przypadku którym opinia biegłego rewidenta jest dla nich istotna, należy pamiętać o konsekwencjach prawnych.
Mianowicie art. 53 ust. 3 uor wskazuje, że podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1 tej ustawy, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami.
Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa. Zatem wydanie przez biegłego rewidenta opinii negatywnej lub odmowa wydania opinii nie pozwala na zatwierdzenie sprawozdania finansowego.
