Jednym z nieoczywistych obszarów opodatkowania, na które warto zwrócić uwagę przy rozliczeniu rocznym, jest podatek u źródła (WHT). Poniżej omawiamy kluczowe obszary, które powinny wziąć pod uwagę duże przedsiębiorstwa (zwłaszcza międzynarodowe grupy kapitałowe) w kontekście podatku u źródła przy zamykaniu roku.
WHT od usług niematerialnych i leasingu
Ustalenie, które płatności podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, bywa trudniejsze, niż się pozornie wydaje. Ustawa o CIT zawiera katalog należności, od których polski płatnik musi pobrać WHT przy wypłacie za granicę. Obejmuje on m.in. dywidendy, odsetki, należności licencyjne oraz wynagrodzenia za określone usługi niematerialne.
Lista usług niematerialnych zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zawiera konkretne rodzaje świadczeń (np. doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji, gwarancje i poręczenia) oraz „świadczenia o podobnym charakterze”. Właśnie ten zwrot powoduje, że katalog jest podatny na interpretacje. W praktyce powstaje wiele wątpliwości, czy dana płatność mieści się w tym katalogu, szczególnie gdy nie jest wprost wymieniona, lecz potencjalnie podobna.
Należy zwrócić szczególną uwagę na należności, które nie są „klasycznymi” odsetkami czy licencjami, a mimo to mogą podlegać WHT. Przykładem są opłaty leasingowe wypłacane zagranicznym firmom. Takie płatności kwalifikowane są jako należności licencyjne (za „użytkowanie urządzenia przemysłowego”) i podlegają opodatkowaniu u źródła. Również różnego rodzaju „opłaty okołokredytowe” (tzw. pozaodsetkowe koszty finansowania, takie jak prowizje przygotowawcze, opłaty agencyjne czy gwarancyjne) mogą być traktowane jak odsetki na gruncie WHT i tak samo rozpoznawane.
Czytaj więcej:
Mimo pozytywnych dla podatników i płatników danych dotyczących podatku u źródła powinni oni zachować czujność. W przypadku wykrycia nieprawidłowośc...
Pro
Czy usługi agencyjne i polisy podlegają WHT?
Na przestrzeni ostatnich lat zmieniła się praktyka interpretacyjna w pewnych obszarach co do podlegania lub niepodlegania należności WHT. Pozytywną zmianę odnotowano w zakresie usług ubezpieczeniowych. Przez lata fiskus stał na stanowisku, że składki za polisy kupowane u nierezydentów są podobne do gwarancji lub poręczeń, więc podlegają WHT. Przełom nastąpił dopiero pod koniec 2023 r. – Ministerstwo Finansów zmieniło podejście (przykładowo zmiana interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2025 r., DOP4.8221.41. 2024.GEFH), a dyrektor KIS zaczął wydawać interpretacje potwierdzające, że usługi ubezpieczeniowe nie mieszczą się w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani nie są do niego podobne, więc nie podlegają WHT (podobnie interpretacje indywidualne z 20 czerwca 2025 r., 0111-KDIB2-1.4010.204.2025.1.ED, z 14 sierpnia 2025 r., 0111-KDIB2-1.4010. 279.2025.1.BJ czy z 23 września 2025 r., 0111-KDIB1-1.4010.544.2020.12.SG). Wciąż jednak wiele kategorii „niematerialnych” świadczeń bywa dyskusyjnych. Przykładowo wynagrodzenia zagranicznych agentów i pośredników handlowych (umowy agencyjne) fiskus dalej potrafi traktować jako świadczenia podobne do usług reklamowych czy doradczych, a więc podlegające WHT (np. interpretacja z 4 kwietnia 2025 r., 0111-KDIB1-2.4010.167.2021.9.AK). W wielu najnowszych indywidualnych interpretacjach potwierdza się brak WHT od usług pośrednictwa/agencyjnych, jednak najczęściej są to interpretacje wydawane „z przymusu” wobec korzystnych dla podatników wyroków sądów.
Każdorazowo przy nietypowej płatności z tytułów „niematerialnych” za granicę należy przeanalizować jej charakter – czy nie podpada pod któryś rodzaj przychodu wymieniony w ustawie (bądź nie jest świadczeniem podobnym). Katalog ten – jak widać – jest szeroki i nieostry.
WHT po przekroczeniu limitu 2 mln zł
Samo ustalenie co podlega WHT to dopiero pierwsze z wyzwań. Trzeba także zastosować właściwą procedurę poboru podatku, zwłaszcza w przypadku większych wypłat do podmiotów powiązanych. Polski system WHT przewiduje szczególny mechanizm – tzw. pay and refund. Zgodnie z nim, jeżeli suma wypłat pasywnych (odsetki, należności licencyjne, dywidendy) dokonanych przez płatnika na rzecz danego powiązanego odbiorcy przekracza 2 mln zł w danym roku podatkowym, to płatnik co do zasady musi pobrać podatek u źródła od nadwyżki ponad 2 mln zł według stawki krajowej, bez uwzględnienia zwolnień czy obniżonych stawek wynikających z ustawy lub odpowiednich UPO. Następnie podatnik (odbiorca płatności) może wystąpić o zwrot pobranego podatku.
Są dwie alternatywne procedury, dzięki którym płatnik może nadal stosować należne mu zwolnienie lub stawkę preferencyjną mimo przekroczenia 2 mln zł. Pierwszą jest złożenie oświadczenia WH-OSC (które trzeba składać regularnie – tzw. oświadczenie następcze), drugą – uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji. W praktyce wybór procedury zależy od okoliczności danej sprawy, czasu i pewności co do zwolnienia.
Formularz WH-OSC to formalne oświadczenie płatnika, że posiada on dokumenty i dowody uprawniające do zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki WHT. Złożenie takiego oświadczenia pozwala od razu nie pobierać podatku u źródła od nadwyżki ponad limit – bez czekania na zwrot. Jest to więc dla płatnika instrument bardzo atrakcyjny z punktu widzenia płynności finansowej Ważne są jednak terminy i ryzyka. Oświadczenia nie wolno złożyć „z góry”. Można to zrobić dopiero po przekroczeniu kwoty 2 mln zł wypłat. Należy mieć na uwadze, że oświadczenie składa kierownik jednostki (np. członkowie zarządu) pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Stąd wymaga on pewności co do stanu faktycznego i prawnego. Płatnik musi zebrać dowody (certyfikaty rezydencji, oświadczenia beneficial owner, analizy) zanim poświadczy ich istnienie w WH-OSC.
Drugim sposobem na zapewnienie ciągłości korzystania ze zwolnień lub stawek preferencyjnych jest uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji w WHT, wydawanej przez właściwy organ (Lubelski Urząd Skarbowy w Lublinie). Taka opinia to de facto urzędowe potwierdzenie, że dana płatność (lub płatności określonego rodzaju na rzecz wskazanego podatnika) spełnia warunki zwolnienia z WHT albo zastosowania obniżonej stawki. Okres ważności opinii wynosi 36 miesięcy od dnia wydania. Procedura uzyskania opinii jest jednak bardziej czasochłonna i sformalizowana – wymaga złożenia wniosku (przez płatnika lub podatnika) wraz z obszerną dokumentacją.
Niestety praktyka pokazuje, że organ może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie nowej opinii, jeśli poprzednio wydana dla tego samego rodzaju należności opinia wciąż obowiązuje danego podatnika. Wiadomo, że proces wydania nowej opinii może trwać wiele miesięcy, a ciągłość zwolnienia zależy od uniknięcia przerwy między ważnością kolejnych opinii. W praktyce spotykane podejście organu – odmawianie procedowania nowej opinii przed wygaśnięciem poprzedniej – stawia płatników w trudnej sytuacji. Mimo tych trudności opinia WHT pozostaje bardzo wartościowym instrumentem.
Czytaj więcej:
Płatności za użytkowanie „urządzeń przemysłowych” kojarzą się w pierwszej chwili z opłatami za najmem tokarki lub innej maszyny produkcyjnej. Podej...
Pro
Rozliczenie WHT – łatwiejsza weryfikacja rzeczywistego właściciela
Rozliczając rok 2025 warto pamiętać o Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 3 lipca 2025 r. (DD9.8201.4.2025), dotyczących w szczególności klauzuli rzeczywistego właściciela, ale nie tylko. Ministerstwo wyraźnie potwierdziło, że wymogu mozolnej weryfikacji warunku bycia rzeczywistym właścicielem (beneficial owner) nie stosuje się co do zasady do płatności za usługi niematerialne, choć przy bardzo wysokich wypłatach do podmiotów powiązanych pewna doza staranności dalej jest wskazana.
Wiele sporów o WHT dotyczy spółek holdingowych, które same w sobie mają ograniczony „substrat” (majątek, personel, infrastrukturę), co rodziło zarzut braku rzeczywistej działalności. Objaśnienia MF wprowadzają bardziej „życiowe” podejście określone jako „shared substance”. Polega ono na tym, że przy ocenie, czy odbiorca należności posiada wystarczającą substancję ekonomiczną, można brać pod uwagę zasoby innych podmiotów z grupy, z których rzeczony podmiot holdingowy może korzystać. Dla płatników oznacza to mniejszą niepewność przy dokumentowaniu testu prowadzenia rzeczywistej działalności. Mogą bowiem wykazać, że choć holding ma ograniczone zasoby własne, to korzysta z zasobów grupy (np. wspólne biura, pracownicy oddelegowani, usługi wsparcia od podmiotów powiązanych), co łącznie dowodzi realności jego funkcjonowania.
W objaśnieniach z lipca 2025 r. dopuszczono formalnie także możliwość zastosowania przepisów WHT w odniesieniu do podmiotu innego niż bezpośredni odbiorca, a więc look-through approach. Oczywiście opatrzono to licznymi zastrzeżeniami.
Dokumentacja płatnika WHT
Nie można zapomnieć o czysto formalnych obowiązkach sprawozdawczych związanych z podatkiem u źródła. Zamknięcie roku to moment, gdy płatnicy muszą dopełnić wymogów dokumentacyjnych wobec fiskusa oraz przygotować informacje dla odbiorców należności.
1. Deklaracja roczna CIT-10Z – płatnicy CIT, którzy w danym roku pobierali podatek u źródła od wypłat na rzecz nierezydentów (dot. osób prawnych), muszą złożyć do właściwego urzędu skarbowego deklarację CIT-10Z do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym. Dla spółek, których rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, termin ten minął z końcem stycznia, co oznacza, że jeśli ktoś „zabiera się” za to dopiero teraz, to powinien złożyć „czynny żal”.
2. Informacje IFT-2/IFT-2R – są to imienne informacje o dochodach uzyskanych przez podatników zagranicznych i pobranym od nich podatku. Płatnik ma obowiązek sporządzić informację IFT-2R za cały rok podatkowy i przekazać ją zarówno podatnikowi (odbiorcy należności), jak i urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Musi to zrobić do końca trzeciego miesiąca następnego roku (co w przypadku roku 2025 oznacza koniec marca 2026 r.).
3. Załącznik CIT-8/O – w załączniku tym wykazuje się m.in. dochody zwolnione oraz kwoty niepobranych podatków. CIT-8/O składa się w terminie złożenia CIT-8.
4. Choć przepisy nie narzucają wprost prowadzenia takiego rejestru, to dobrą praktyką (często rekomendowaną przez doradców) jest prowadzenie wewnętrznej ewidencji wszystkich wypłat na rzecz nierezydentów wraz z informacją o kwocie, rodzaju należności, zastosowanej stawce WHT (lub zwolnieniu) i podstawie prawnej preferencji (np. UPO, dyrektywa UE, opinia organu, WH-OSC itp.). Taki rejestr ułatwia sporządzenie ww. deklaracji (IFT, CIT-10Z, CIT-8/O) i – co ważniejsze – stanowi element zabezpieczenia dowodowego należytej staranności.
5. Należy też pamiętać o innych dokumentach mogących mieć związek z WHT przy zamknięciu roku. Przykładowo wypłaty podlegające WHT w kwotach powyżej 25 mln zł rocznie mogą powodować powstanie obowiązków raportowania MDR (tzw. inne szczególne cechy rozpoznawcze).
Rozliczenia transgraniczne to wymagający i wrażliwy obszar rozliczeń, zwłaszcza w grupach międzynarodowych. W procesie rozliczeń CIT za 2025 r. należy o nich pamiętać.
Łukasz Kempa – dyrektor w Dziale Doradztwa Podatkowego Forvis Mazars
Podstawa prawna:
- art. 21, art. 22 i art. 24 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.)
