Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lipca 2023 r. (III FSK 3592/21).

Skarżąca spółka posiada nieruchomości, wśród których znajdują się budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nieruchomości te są amortyzowane podatkowo, a spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w CIT. Spółka jest również podatnikiem podatku od nieruchomości, a podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3–6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nieruchomości z czasem zostaną zamortyzowane w całości, a spółka nie będzie dokonywać już od nich odpisów.

Spółka spytała, czy podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość ustalona na 1 dzień stycznia roku, w którym spółka dokonała ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniając już poczynione odpisy amortyzacyjne. Sama uznała, że określając podstawę opodatkowania, należy uwzględnić odpisy amortyzacyjne. Organ podatkowy nie zgodził się z jej stanowiskiem. Podkreślił, że podstawa opodatkowania zarówno budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i tych całkowicie zamortyzowanych, znajduje się w tym samym przepisie - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka wniosła skargę na interpretację do WSA, jednak sąd oddalił jej skargę i sprawa trafiła do NSA.

NSA oddalił skargę kasacyjną. Podzielił stanowisko przedstawione w dotychczasowych wyrokach NSA, zgodnie z którym w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu autoryzacyjnego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Autorka jest współpracowniczką zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

dr Paweł Mańczyk - doradca podatkowy, konsultant  w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Wysokość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budowli zamortyzowanych może budzić wątpliwości z uwagi na niekonsekwentne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który określa podstawę opodatkowania zarówno dla budowli niezamortyzowanych, jak i zamortyzowanych. O ile zgodnie z tym przepisem dla budowli w trakcie amortyzacji podstawą opodatkowania jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, o tyle w przypadku budowli zamortyzowanych przepis ten jako podstawę opodatkowania wskazuje „wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego”. Tym samym brak jest dla budowli zamortyzowanych zastrzeżenia o niepomniejszaniu ich wartości o odpisy amortyzacyjne. Na tym prima facie pominięciu argumentację budował podatnik w komentowanej sprawie. Pomimo tej niedoskonałości odnośnego przepisu stanowisko NSA należy uznać za prawidłowe.

Gdyby traktować obie części przepisu odrębnie, to w zakresie budowli całkowicie zamortyzowanych nie mamy jasności także co do tego, o jakiej wartości z 1 stycznia mowa, gdyż dla budowli zamortyzowanych brak jest również referencji do przepisów o podatkach dochodowych. Stąd też dopiero przyjęcie, że podstawę opodatkowania dla budowli zamortyzowanych ustala się w analogiczny sposób jak dla budowli niezamortyzowanych, pozwala odtworzyć pełny zamysł ustawodawcy. Należy się zatem zgodzić z sądem, że określając podstawę opodatkowania budowli zamortyzowanych ustawodawca wyeliminował powtórzenia, kierując się tylko względami czytelności i skrótowości tekstu ustawy, a nie zamiarem wprowadzenia odmiennych zasad ustalania podstawy opodatkowania budowli zamortyzowanych.

W całej sprawie należy pamiętać o gminach, które są beneficjentami podatku od nieruchomości od budowli (związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) położonych na ich terytorium, ponieważ konsekwencją przyjęcia stanowiska podatnika byłoby znaczne obniżenie wpływów podatkowych z tego tytułu. Z drugiej strony, za godzącą w interesy ekonomiczne przedsiębiorców należy zdecydowanie uznać obecną regulację, zgodnie z którą hipotetycznie w ciągu 50 lat przedsiębiorca tytułem podatku musi oddać równowartość poniesionych nakładów na budowlę (przy rocznej stawce 2 proc. wartości budowli), a następnie bezterminowo kontynuować uiszczanie daniny w pełnej wysokości, pomimo całkowitego zużycia danej budowli. Jako niesprawiedliwe jawi się ponoszenie takiego samego ciężaru podatkowego od zamortyzowanej budowli i od nowego obiektu.

W tym kontekście warto wspomnieć o wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), na mocy którego za niezgodne z Konstytucją RP uznano kwalifikowanie gruntu, budynku lub budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko na podstawie kryterium ich posiadania przez przedsiębiorcę. W obliczu tego rozstrzygnięcia zbadanie zgodności z Konstytucją (w szczególności z zasadą proporcjonalności) bezterminowego uiszczania podatku od budowli w tej samej wysokości wydaje się zasadne.

Kończąc, należy podkreślić, że komentowany wyrok nie jest zaskoczeniem, gdyż wpisuje się w zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą w zakresie wysokości podstawy opodatkowania budowli zamortyzowanych.