Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 września 2023 r. (III SA/Wa 1096/23).

Spółka należy do grupy kapitałowej, która jest liderem na rynku wytwarzania zaawansowanych technologicznie wyrobów polimerowych. Działa w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) na podstawie decyzji o wsparciu. Decyzja ta została pozyskana na przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie nowego zakładu wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Spółka działa jako producent kontraktowy. Głównym klientem jest zleceniodawca z Wielkiej Brytanii, który angażuje spółkę do produkcji wyrobów i ich sprzedaży bezpośrednio do wskazanych przez siebie klientów oraz zarządza relacjami z klientami. Spółka musi przy tym utrzymywać gotowość produkcyjną niezależnie od liczby zamówień, co generuje stałe koszty. Z tej przyczyny planuje wprowadzenie opłaty należnej od zleceniodawcy za niewykorzystane moce produkcyjne, wynagradzającej gotowość do produkcji i rekompensującej część kosztów operacyjnych. Opłata zostanie szczegółowo opisana w odrębnej umowie zawartej między spółką a zleceniodawcą.

W interpretacji (0111-KDIB1-3.4010.913. 2022.2.IZ) organ stwierdził, że dochody z tytułu opłaty nie są osiągane na podstawie decyzji o wsparciu, tylko na podstawie odrębnej umowy i w konsekwencji nie są zwolnione z opodatkowania. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem spółki.

Rację spółce przyznał dopiero WSA. Uznał, że art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy o CIT dotyczą dochodów uzyskanych w działalności gospodarczej i nie ograniczają ich do szczególnego rodzaju dochodu, tj. ze sprzedaży wyprodukowanego towaru. Organ nieprawidłowo zawęził przepis do dochodu osiąganego stricte ze sprzedanego towaru wyprodukowanego w strefie ekonomicznej (na terenie, o którym mowa w decyzji o wsparciu) i w ramach tej decyzji. Sąd zdecydowanie stwierdził, że opłata za gotowość produkcyjną jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną na obszarze objętym decyzją o wsparciu i na podstawie tej decyzji. WSA podkreślił, że nie jest to rozszerzająca interpretacja przepisu, ponieważ mieści się w ramach zwolnienia wynikającego z zamysłu ustawodawcy.

Autor jest współpracownikiem zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Zdaniem eksperta

Ilona Mazur - doradca podatkowy, starsza konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Wyrok WSA w Warszawie należy ocenić pozytywnie. Orzeczenie sądu stanowi zwrot w stronę dominującej w zeszłych latach linii interpretacyjnej organów podatkowych. Orzeczenie wpisuje się też w podejście do kwalifikacji opłat pokrywających nakłady związane z zapewnieniem odpowiednich mocy produkcyjnych, prezentowane przez NSA w wyroku z 15 lutego 2018 r. (II FSK 245/16).

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa sądowo-administracyjnego dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT to dochód bezpośrednio generowany przez działalność gospodarczą podatnika objętą zakresem zezwolenia lub decyzji o wsparciu albo też stanowiący nieodłączne następstwo tej działalności. Co więcej, obecne brzmienie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zawęża stosowanie zwolnienia przysługującego na podstawie decyzji o wsparciu wyłącznie do dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji.

Dochodem zwolnionym w tym rozumieniu jest wynagrodzenie stanowiące cenę za wykonane usługi/sprzedany towar, ale nie tylko. Sądy oraz organy podatkowe (w tym także organ w zaskarżonej interpretacji) dopuszczają objęcie zwolnieniem z opodatkowania także innych kategorii wynagrodzenia. Do tych innych kategorii zaliczane były dotychczas m.in. opłaty z tytułu gotowości do produkcji realizowanej w ramach działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. W zbliżonych sprawach, tyle że dotyczących zwolnienia strefowego, organy uznawały, że opłata z tytułu utrzymania zdolności produkcyjnych stanowi przychód związany z procesem wytworzenia sprzedawanych wyrobów, czyli z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Organy prezentowały racjonalne podejście, twierdząc, że nie można uznać, iż takie wynagrodzenie nie jest przychodem z działalności strefowej, ponieważ nie jest wprost objęte treścią zezwolenia. Ujęcie w zezwoleniu wszystkich zdarzeń prowadzących do uzyskania przychodu związanego z określoną działalnością wykonywaną na terenie strefy jest bowiem niemożliwe (por. interpretacje nr 0111-KDIB1-3.4010.200.2021.4.MBD oraz 0111-KDIB1 3.4010.534.2020.1.APO).

W zasadzie podobnie argumentował swoje stanowisko organ w zaskarżonej interpretacji. Gdy się jednak porówna treść wymienionych wyżej interpretacji wydanych w podobnych sprawach, wydaje się, że o zajęciu negatywnego dla podatnika stanowiska zadecydowało bezpośrednie wskazanie wnioskodawcy, że opłata za gotowość produkcyjną ma zostać wypłacona na podstawie odrębnej umowy zawartej między nim a zleceniodawcą (który nie jest nabywcą jego wyrobów). Uzależnienie kwalifikacji wynagrodzenia za gotowość do produkcji do danego źródła dochodów (zwolnionego bądź opodatkowanego) od tego, czy podatnik otrzymuje wynagrodzenie od bezpośredniego nabywcy wyrobu produkowanego w działalności zwolnionej, czy od innego podmiotu, który jest stroną odrębnej umowy, zastosowano także w jeszcze jednej tegorocznej negatywnej dla podatnika interpretacji wydanej na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (pismo z 14 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.259.2023.2.JKU).

W ustnym uzasadnieniu WSA w Warszawie nie odniósł się bezpośrednio do kwestii podmiotu wypłacającego opłatę. Sąd wskazał ogólnie, że dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej nie ograniczają się do szczególnego rodzaju dochodu, jakim jest sprzedaż wyprodukowanego towaru. Aby poznać szczegóły podejścia sądu do podniesionej kwestii należy poczekać na pisemne uzasadnienie wyroku. Ponadto ostatecznie omawiana sprawa może znaleźć swój finał dopiero przed NSA.