Jak rozliczać obiekty kosztów

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów”, obiekty kosztów oznaczają dowolne przedmioty lub podmioty odniesienia, grupowania lub kalkulacji kosztów, wyodrębnione według określonych przez przedsiębiorstwo kryteriów w dostosowaniu do potrzeb zewnętrznych (sprawozdań finansowych) i wewnętrznych (zarządczych). Obiektem kosztów mogą być produkty lub ich grupy, funkcje (czynności), odbiorcy, czy miejsca powstawania kosztów (tzn. wydzielone organizacyjnie lub umownie obszary aktywności przedsiębiorstwa, np. zakłady, wydziały, gniazda lub centra produkcyjne, grupy maszyn lub pojedyncze maszyny, linie produkcyjne, brygady, stanowiska pracy ręcznej, których wydatki stanowią wyodrębniony obiekt kosztów).

Koszt wytworzenia

Ustalenie kosztu wytworzenia produktów (Wn konto „Koszty według rodzajów”; Ma różne konta oraz Wn odpowiednie konto zespołu 5 (np. konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”; konto „Koszty wydziałowe”); Ma konto „Rozliczenie kosztów”) wymaga odpowiedniego doboru obiektów kosztów służących ich gromadzeniu i kalkulacji oraz jednostek miary tych obiektów.

Czytaj więcej:

Podatki, Księgowość i Rachunkowość Koszt wytworzenia podstawą wyceny produktów

Przedmiotem zainteresowania każdej jednostki gospodarczej nastawionej na zysk będzie odpowiedź na pytanie co i ile kosztowało? Aby móc ustalić cenę...

Pro

Zależą one od tego, w jaki sposób następuje przetwarzanie w produkt materiałów i surowców (Wn konto „Koszty według rodzajów-zużycie materiałów”; Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” lub konto „Rozliczenie zakupu” lub konto „Materiały” oraz Wn konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”): ręcznie czy maszynowo. Jeżeli maszynowo, to jakie rodzaje maszyn i narzędzi są stosowane, jak przebiega proces produkcji.

Dobór i ilość obiektów kosztów zależy od rodzaju i charakteru wykorzystywanych do produkcji materiałów (surowców) oraz przebiegu procesu przetwarzania, uzależnionego od typu i organizacji produkcji.

W przypadku, gdy firma wykorzystując w pełni zdolności produkcyjne wytwarza wiele różnych wyrobów i wszystkie są wytwarzane przy zastosowaniu tego samego procesu technologicznego, a różnica czasu przetworzenia tych wyrobów oraz kosztu materiałów są nieistotne, wyroby te można potraktować jako jeden obiekt kosztów.

W razie występowania znacznych zapasów produktów w toku o istotnej wartości (Wn konto „Produkty gotowe i półprodukty”; Ma konto „Rozliczenie kosztów” lub konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”), niezbędne jest wyodrębnienie obok wyrobów gotowych również produktów w toku i podział kosztów wytwarzania między wyroby gotowe i produkty w toku.

Może on nastąpić za pomocą jednostek przeliczeniowych uwzględniających zużycie materiałów i stopień przetworzenia produktów w toku. Prawidłowe określenie kosztu wytworzenia produktów wymaga wyodrębniania, obok obiektów kosztów, którymi są wyroby gotowe (produkty finalne), także innych obiektów kosztów, gdyż warunki produkcyjne i organizacyjne oraz względy ekonomiczne uzasadniają obserwację kosztów wyróżnionych miejsc powstawania kosztów (np. wydziałów, stanowisk, pracy a nawet niektórych pojedynczych maszyn, czy urządzeń).

UWAGA!

Decyzja o wydzieleniu obiektów kosztów powinna nastąpić po analizie wpływu istotnych pozycji kosztów na koszty wytworzenia poszczególnych asortymentów wyrobów.

W przypadku, gdy proces produkcyjny jest złożony, wyodrębnienie jednego tylko obiektu kosztów nie jest wystarczające dla ustalenia prawidłowego kosztu wytworzenia produktu. Koszty produktu zależą w takim przypadku od tego, czy produkcja polega na wydobyciu (pozyskaniu od natury) surowca, na uszlachetnianiu materiału wyjściowego w kolejnych fazach przetwarzania (przerób własny: Wn konto „Materiały”; Ma konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej” lub konto „Produkty gotowe i półprodukty”; przerób obcy: Wn konto „Rozliczenie zakupu”; Wn konto „Rozrachunki publicznoprawne-VAT”; Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” oraz Wn konto „Materiały”; Ma konto „Rozliczenie zakupu”), czy też na równoległym i niezależnym przetwarzaniu różnych materiałów (surowców) w części, detale oraz ich montażu w podzespoły, zespoły i wyroby gotowe, a dalej czy w rezultacie tych procesów powstaje jeden, czy więcej rodzajów wyrobów, a jeżeli więcej to jak znaczne (istotne) są różnice między kosztami ich wytworzenia.

W przypadku produkcji polegającej na wytwarzaniu równocześnie lub kolejno kilku asortymentów wyrobów, w kolejnych fazach obejmujących kilka etapów przetwarzania o zróżnicowanych kosztach, może być konieczne wyodrębnienie w każdej fazie dwóch lub więcej obiektów kosztów (miejsc powstawania kosztów) odpowiadających etapom produkcji. Jeżeli produkcja polega na równoległym i niezależnym przetwarzaniu różnych materiałów (surowców) w części (komponenty) wyrobu oraz ich montażu w podzespoły, zespoły i wyroby gotowe, wymagane jest wyodrębnienie wielu obiektów kosztów.

Części mogą być wytwarzane w różnych miejscach powstawania kosztów przedsiębiorstwa. Istnieją wówczas rozbudowane wewnętrzne powiązania technologiczne. Złożone warunki realizacji procesów produkcyjnych wymagają wyodrębnienia uwzględniających te okoliczności obiektów kosztów.

Koszty bezpośrednie …

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty bezpośrednie (Wn konto „Koszty według rodzajów”; Ma różne konta oraz Wn konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”) oraz uzasadnioną część pośrednich kosztów produkcji (Wn konto „Koszty według rodzajów”; Ma różne konta oraz Wn konto „Koszty wydziałowe”; Ma konto „Rozliczenie kosztów” oraz wykonywanie świadczeń działalności pomocniczej na rzecz wydziału podstawowego: Wn konto „Koszty wydziałowe”; Ma konto „Koszty działalności pomocniczej” oraz odpis rozliczeń międzyokresowych kosztów: Wn konto „Koszty wydziałowe”; Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” oraz rozliczenie kosztów pośrednich produkcji: Wn konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”; Ma konto „Koszty wydziałowe”).

Koszty bezpośrednie produktów to wartość zużytych zasobów, które można powiązać z danym finalnym obiektem kosztów – przedmiotem kalkulacji (wyrób, zlecenie, grupa asortymentowa) na podstawie dokumentów odzwierciedlających bezpośredni pomiar zużycia zasobów lub uwzględniając niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy zachodzący między produktem, a zużyciem zasobu.

Do kosztów bezpośrednich produktów zaliczyć można:

- materiały bezpośrednie, obejmujące wartość w cenie nabycia tych zużytych do produkcji materiałów (surowców, materiałów pomocniczych, półfabrykatów obcych, opakowań podstawowych), których zużycie można bezspornie powiązać z wytwarzanym produktem (Wn konto „Koszty według rodzajów-zużycie materiałów”; Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” lub konto „Rozliczenie zakupu” lub konto „Materiały” oraz Wn konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”);pamiętać przy tym należy, że gdy produkcja ma charakter fazowy, wówczas rolę materiałów bezpośrednich w kolejnej fazie mogą spełniać półprodukty wytworzone w poprzedzających fazach; jeżeli koszt określonych materiałów bezpośrednich jest nieistotny, a ich przypisanie do produktów byłoby nieopłacalne, to mogą być zaliczane do pośrednich kosztów produkcji,

- energię, paliwa technologiczne, wodę technologiczną i inne media, gdy można koszty ich zużycia bezspornie powiązać z określonym produktem (Wn konto „Koszty według rodzajów-zużycie energii”; Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” lub konto „Rozliczenie zakupu” oraz Wn konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”),

- wynagrodzenia pracowników wraz ze świadczeniami obowiązkowo lub dobrowolnie ponoszonymi przez pracodawcę, których czas pracy lub wynagrodzenie może być w sposób bezpośredni powiązany z określonym produktem (Wn konto „Koszty według rodzajów-wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”; Ma konto „Rozrachunki z pracownikami” oraz Wn konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”);wynagrodzenia pracowników, którzy stale lub przejściowo nie pracują bezpośrednio przy wytwarzaniu produktu, ale uczestniczą w procesie produkcji zalicza się do pośrednich kosztów produkcji; jeżeli pracownicy obsługują urządzenia, których praca lub następujące w nich procesy powodują przetworzenie surowca w produkt, a czas pracy tych urządzeń zużyty na wytworzenie lub przetworzenie poszczególnych produktów podlega pomiarowi, wówczas często wynagrodzenia obsługi urządzeń są ujmowane łącznie z kosztami pośrednimi produkcji jako „koszty przetworzenia/przerobu”,

- inne koszty bezpośrednie (Wn konto „Koszty według rodzajów-pozostałe koszty rodzajowe”; Ma różne konta oraz Wn konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”);takie, jak zużycie narzędzi specjalnych, wykorzystywanych do produkcji określonego wyrobu, koszty obróbki obcej polegającej na wykonywaniu określonych operacji na produktach przez inne przedsiębiorstwo lub wykonywaniu części procesu produkcyjnego w postaci usługi przez podwykonawcę, koszty uruchomienia nowej produkcji np. koszty patentów, licencji, technologicznego i konstrukcyjnego przygotowania produkcji nowych wyrobów, koszty prób pod warunkiem, że możliwe jest przyporządkowanie wymienionych kosztów do tych produktów).

… i pośrednie

Do pośrednich kosztów produkcji zalicza się koszty, które na podstawie dostępnych danych nie mogą być bezpośrednio odniesione na produkty lub byłoby to nieopłacalne. Do tej grupy kosztów zalicza się:

- amortyzację maszyn i urządzeń oraz budynków i budowli, w których następuje produkcja (Wn konto „Koszty według rodzajów-amortyzacja”; Ma konto „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” oraz Wn konto „Koszty wydziałowe”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”),

- zużycie materiałów, energii (Wn konto „Koszty według rodzajów-zużycie materiałów i energii”; Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” lub konto „Rozliczenie zakupu” lub konto „Materiały” oraz Wn konto „Koszty wydziałowe”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”), wynagrodzenia (Wn konto „Koszty według rodzajów-wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”; Ma konto „Rozrachunki z pracownikami” oraz Wn konto „Koszty wydziałowe”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”) i usługi związane z utrzymaniem maszyn i urządzeń w ruchu (w tym ich oświetleniem, ogrzaniem, utrzymaniem czystości, transportem wewnętrznym, a także konserwacją i remontem – Wn konto „Koszty według rodzajów; Ma różne konta oraz Wn konto „Koszty wydziałowe”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”),

- wynagrodzenia wraz z pochodnymi nadzoru i administracji wydziałowej (Wn konto „Koszty według rodzajów-wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”; Ma konto „Rozrachunki z pracownikami” oraz Wn konto „Koszty wydziałowe”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”).

Koszty pośrednie gromadzi się według wyodrębnionych obiektów kosztów, którymi są miejsca powstawania kosztów. Główne rodzaje miejsc powstawania kosztów pośrednich produkcji to – co do zasady – wyodrębnione organizacyjnie:

- wydziały podstawowe, w których wytwarza się produkty (zgromadzone według wydziałów koszty pośrednie produkcji określane są jako koszty wydziałowe – Wn konto „Koszty wydziałowe”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”; Ma konto „Koszty działalności pomocniczej”; Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” oraz rozliczenie kosztów wydziałowych: Wn odpowiednie konto zespołu 5 (np. konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”; konto „Koszty działalności podstawowej-handlowej”; konto „Koszty wydziałowe”; konto „Koszty działalności pomocniczej”; konto „Koszty zarządu”; konto „Koszt zbytych wyrobów”; konto „Pozostałe koszty operacyjne”; konto „Koszty obrotów wewnętrznych”); Ma konto „Koszty wydziałowe”),

- wydziały pomocnicze, które świadczą usługi (np. remontowe, transportowe, informatyczne) lub wykonują produkty (np. narzędzia, formy, opakowania, utylizacja odpadów) na rzecz innych miejsc powstawania kosztów, głównie wydziałów podstawowych (Wn konto „Koszty działalności pomocniczej”; Ma konto „Rozliczenie kosztów” oraz obciążenie kosztami usług pomocniczych innych miejsc powstawania kosztów: Wn konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”; Wn konto „Koszty działalności podstawowej-handlowej”; Wn konto „Koszty wydziałowe”; Wn konto „Koszty zarządu”; Ma konto „Koszty działalności pomocniczej”),

- komórki ogólnoprodukcyjne zapewniające usługi nieodzowne dla produkcji, w przypadku których dokładny pomiar ich świadczeń nie jest możliwy lub opłacalny (Wn konto „Koszty zarządu”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”),np. oczyszczalnia ścieków, stacja pomp, ochrona, w tym przeciwpożarowa, utrzymanie terenu,

- komórki badawczo-rozwojowe, biura konstrukcyjne, laboratoria, wzorcownie.

Miejsce powstawania kosztów

W celu zwiększenia dokładności przypisania kosztów pośrednich produkcji do produktów, mogą być wyodrębniane jako miejsca powstawania kosztów:

- stanowiska pracy maszynowej i ręcznej,

- grupy maszyn i urządzeń,

- gniazda produkcyjne.

Dokładne ustalenie kosztu wytworzenia produktu nie jest możliwe w przypadku produkcji sprzężonej (łącznej, skojarzonej), kiedy to z wsadu surowca poddanego tym samym operacjom technologicznym, równocześnie i przymusowo uzyskiwane są dwalub więcej produkty o różnych właściwościach, których inaczej niż łącznie (jednocześnie) nie można otrzymać. Produkty powstałe w wyniku produkcji sprzężonej dzielone są na:

- produkty główne, których uzyskanie (Wn konto „Wyroby gotowe”; Ma konto „Rozliczenie kosztów” lub konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej” lub konto „Rozliczenie kosztów działalności”) stanowi zasadniczy cel prowadzenia procesu technologicznego, a ich udział w przychodach ze sprzedaży (Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami”; Ma konto „Rozrachunki publicznoprawne-VAT”; Ma konto „Sprzedaż wyrobów” oraz rozchód zbytych wyrobów Wn konto „Koszt sprzedanych wyrobów”; Ma konto „Wyroby gotowe”) jest decydujący,

- produkty uboczne, posiadające pewną wartość użytkową, podlegające sprzedaży (Wn konto „Wyroby gotowe”; Ma konto „Rozliczenie kosztów” lub konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej” lub konto „Rozliczenie kosztów działalności” oraz sprzedaż produktów ubocznych Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami”; Ma konto „Rozrachunki publicznoprawne-VAT”; Ma konto „Sprzedaż wyrobów” oraz rozchód zbytych wyrobów Wn konto „Koszt sprzedanych wyrobów”; Ma konto „Wyroby gotowe”) lub zużyciu na własne potrzeby (Wn różne konta (np. konto „Środki trwałe w budowie”; konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”; konto „Koszty wydziałowe”; konto „Koszty działalności pomocniczej”; konto „Koszty sprzedaży”; konto „Koszty zarządu”); Ma konto „Wyroby gotowe),

- odpady produkcyjne nie przedstawiające dla wytwórcy wartości użytkowej, które mogą powodować dodatkowe koszty utylizacji (Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”; Ma konto „Wyroby gotowe oraz inne koszty związane z utylizacją odpadów produkcyjnych: Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”; Ma różne konta, np. konto „Rozrachunki z dostawcami”; konto „Rozrachunki publicznoprawne-ZUS”; konto „Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń”; konto „Rozliczenie zakupu”).

Kalkulacja kosztów

Przy produkcji sprzężonej kalkulacja kosztu wytworzenia produktu przebiega zgodnie z następującymi fazami:

- wyceną produktów głównych (koszty wytworzenia produkcji sprzężonej, powiększone o ew. wydatki na utylizację odpadów są pomniejszane o wartość produktów ubocznych; pozostała kwota kosztów wytworzenia obciąża produkt główny; jeżeli w danym procesie pozyskuje się kilka produktów głównych, wówczas koszt ich wytworzenia ustala się stosując metodę kalkulacji podziałowej ze współczynnikami; współczynniki służące podziałowi kosztów można wyprowadzić z właściwości fizycznych lub chemicznych produktów, takich jak stopień czystości, zawartość zasadniczej substancji, ew. z ich cen sprzedaży; tak ustalony koszt wytworzenia produktów głównych może być powiększony o koszty procesów izolowanych/wykończeniowych, wykonywanych odrębnie na każdym produkcie),

- wyceną produktów ubocznych (wyroby tego typu wycenia się zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia; przy ustalaniu przeciętnie osiąganego zysku brutto ze sprzedaży uwzględnia się rentowność ogółu produktów – głównych i ubocznych uzyskanych w efekcie danego procesu).

W kosztach wytworzenia uwzględnia się koszty bezpośrednie produktów i uzasadnioną część kosztów pośrednich, tj. tę ich część, która tworzy wartość produktów, gdyż bez ich poniesienia nie doszłoby do powstania produktu.

Do kosztów wytworzenia zapasu produktu nie zalicza się natomiast:

- nieuzasadnionych kosztów pośrednich produkcji będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, w tym kosztów wynagrodzeń za nieplanowane przestoje

– Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”; Ma konto „Rozrachunki z pracownikami”, kosztów związanych z nieczynnymi urządzeniami produkcyjnymi, kosztów utrzymania niewykorzystanych powierzchni produkcyjnych oraz innych nieprzypisanych do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji,

- strat produkcyjnych, przekraczających normalne ryzyko produkcyjne (w tym spowodowanych powstaniem braków nienaprawialnych – Wn konto „Wyroby gotowe i półprodukty-braki produkcyjne”; Ma konto „Wyroby gotowe i półprodukty w magazynie” i kosztów naprawy braków – Wn konto „Koszty według rodzajów”; Ma różne konta, np. konto „Rozrachunki z pracownikami”, konto „Rozliczenie zakupu”; konto „Materiały” oraz przeniesienie wydatków na naprawę uszkodzonych produktów w ciężar kosztów braków produkcyjnych: Wn konto „Koszty braków”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”),

- kosztów sprzedaży takich jak koszty promocji, reklamy, marketingu, kompletacji i pakowania dostaw oraz transportu, opłat licencyjnych zależnych od wielkości sprzedaży, kosztów rękojmi i napraw gwarancyjnych (Wn konto „Koszty według rodzajów”; Ma różne konta oraz Wn konto „Koszty sprzedaży”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”),

- kosztów ogólnego zarządu takich jak koszty wynagrodzeń zarządu i organów nadzoru przedsiębiorstwa, utrzymania biur i samochodów osobowych zarządu, systemu informatycznego, prowadzenia rachunkowości, podatków, opłat i innych wydatków dotyczących przedsiębiorstwa jako całości (Wn konto „Koszty według rodzajów”; Ma różne konta oraz Wn konto „Koszty zarządu”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”),

- kosztów magazynowania produktów obejmujących koszty wynajmu magazynów (Wn konto „Koszty według rodzajów-usługi obce”; Ma konto „Rozliczenie zakupu” oraz Wn konto „Koszty zarządu”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”) (z tym, że jeżeli czynności magazynowania są nieodzowne dla doprowadzenia produktów do stanu zdatnego do sprzedaży, wówczas wchodzą one w skład kosztów wytworzenia: Wn konto „Koszty według rodzajów-usługi obce”; Ma konto „Rozliczenie zakupu” oraz Wn konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”; Ma konto „Rozliczenie kosztów”).

Długookresowe zaangażowanie zasobów

Część kosztów pośrednich produkcji jest skutkiem posiadania długookresowo zaangażowanych zasobów (np. maszyn i urządzeń, pomieszczeń, pracowników). Zasoby te często nie są w okresie sprawozdawczym w pełni wykorzystane ze względu na brak możliwości ich dopasowania w krótkim okresie do wielkości i asortymentu bieżącej produkcji.

UWAGA!

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych stanowią nieuzasadnioną część koszów pośrednich produkcji i wymagają wyłączenia z kosztu wytworzenia zapasu produktów.

W tym celu dzieli się koszty pośrednie produkcji na koszty zmienne i koszty stałe, dokonuje pomiaru wykorzystania zdolności produkcyjnej i eliminuje z kosztu wytworzenia produktów koszty stałe niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Cechą kosztów pośrednich jest to, że część z nich zmienia się (rośnie lub maleje) w zależności od rozmiarów działalności przedsiębiorstwa lub poszczególnych miejsc powstawania kosztów, natomiast część pozostaje w określonym czasie na niezmienionym poziomie.

Na podstawie obserwacji zachowania się poszczególnych składowych kosztów pośrednich, w miarę zmian rozmiarów działalności można dokonać podziału kosztów pośrednich produkcji na:

- koszty zmienne,

- koszty stałe.

Koszty zmienne i stałe

Rozmiary działalności firmy lub miejsc powstawania kosztów mogą być mierzone na przykład ilością wytworzonych produktów, wielkością wsadu surowca do produkcji, czy czasem pracy maszyn (maszynogodziny) lub pracowników (roboczogodziny). Koszty zmienne to te, które zmieniają się w miarę proporcjonalnie do zmian rozmiarów działalności. Przyjmuje się zazwyczaj, że koszty zmienne zmieniają się w sposób liniowy – wprost proporcjonalnie w stosunku do określonego czynnika zmienności kosztów. Do zmiennych kosztów pośrednich produkcji można zaliczyć koszty energii, paliw, oprzyrządowania, których zużycie zależy od czasu pracy maszyn i urządzeń.

Koszty stałe natomiast to te, które nie zmieniają się wraz ze zmianami rozmiarów działalności i są ponoszone nawet jeżeli przedsiębiorstwo nic nie produkuje. Wzrost lub spadek wielkości produkcji lub innego czynnika zmienności kosztów nie powoduje zmiany wysokości kosztów stałych. Przykładem kosztu stałego jest amortyzacja linii produkcyjnej obliczana metodą liniową.

Większość kosztów pośrednich produkcji ma charakter kosztów mieszanych, ponieważ zawierają w sobie zarówno element kosztów zmiennych jak i stałych. Dlatego do podziału kosztów na zmienne i stałe niezbędne jest zastosowanie wybranej metody podziału.

Metoda podziału

W praktyce stosowane są zarówno metody polegające na subiektywnej kwalifikacji poszczególnych pozycji kosztów pośrednich do kosztów stałych lub zmiennych (tzw. metoda księgowa, metoda ekspercka) jak i metody matematyczno-statystyczne, oparte o obserwację pomiarów.

Metoda księgowa polega na obserwacji zachowania się poszczególnych składników kosztów pośrednich produkcji w kolejnych okresach (np. miesiącach), pod wpływem zmian rozmiarów działalności w tychże okresach. Metoda księgowa jest obarczona dużym błędem szacunku z uwagi na subiektywizm kwalifikowania kosztów.

Metoda ekspercka polega na subiektywnym podziale składowych kosztów pośrednich produkcji na zmienne i stałe przez doświadczone osoby, przy uwzględnieniu zależności przyczynowo-skutkowej, czy wyników obserwacji.

Z kolei metody matematyczno-statystyczne (np. analiza regresji liniowej) opierają się na założeniu, że koszty całkowite są zależne liniowo od czynnika zmienności kosztów.

Klucze rozliczeniowe

Koszty pośrednie produkcji gromadzone są według miejsc powstawania kosztów, a następnie rozliczane i przypisywane do produktów za pośrednictwem kluczy rozliczeniowych(tj. wielkości/miar pozwalających przy uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych, w sposób racjonalny, przypisać koszty pośrednie produkcji do miejsc powstawania kosztów lub innych obiektów kosztów).W miarę mechanizacji, automatyzacji i robotyzacji produkcji rośnie bezwzględna wysokość kosztów pośrednich produkcji, a zarazem wzrasta ich udział w koszcie wytworzenia. Im ten udział jest wyższy, tym bardziej poprawne, odzwierciedlające rzeczywistość, ustalenie kosztów wytworzenia poszczególnych produktów zależy od dokładności sposobu przypisania im kosztów pośrednich produkcji (lub kosztów przetworzenia).

Drogą do bardziej dokładnego przypisania kosztów pośrednich produkcji produktom jest:

- podział tych kosztów na miejsca pracy, na których następuje wytworzenie, pozyskanie lub przetworzenie produktów, mniejsze aniżeli przedsiębiorstwo jako całość lub wchodzące w jego skład fazy (wydziały) produkcji,

- stosowanie odpowiednich kluczy rozliczeniowych, za pomocą których koszty pośrednie produkcji poszczególnych miejsc powstawania kosztów są przypisywane produktom (klucze te powinny wiernie odzwierciedlać związki między wytworzonymi lub przetworzonymi dzięki temu produktami, a wykorzystaniem lub zużyciem zasobów w tych miejscach.

Na tworzenie miejsc powstawania kosztów (między innymi określenie ich zakresu i zasięgu) wpływ mają takie czynniki, jak: rodzaj i typ produkcji, jej struktura, organizacja, czy wielkość przedsiębiorstwa. Jeżeli czynnikiem decydującym o wyodrębnieniu miejsc powstawania kosztów są potrzeby kalkulacji, wówczas porównania wymagają korzyści płynące z takiego rozwiązania, także dla ustalenia cen produktów i kształtowania asortymentu produkcji, z kosztami zapewnienia wiarygodności tych informacji.

W wielu przedsiębiorstwach miejscami powstawania kosztów są wyodrębnione wydziały produkcji, charakteryzujące się odmiennością wykonywanych czynności produkcyjnych z uwagi na zaangażowane zasoby, czy stosowaną technologię. W przedsiębiorstwach, w których produkcja ma charakter jednostkowy lub małoseryjny, koszty eksploatacji maszyn lub ich grup są zróżnicowane, różna jest kolejność i czas wytworzenia lub przetwarzania poszczególnych produktów, organizacja procesu produkcji jest różna (równolegle w wydziale produkcyjnym odbywa się obróbka ręczna i maszynowa, która może być zautomatyzowana i półautomatyczna) – może być zasadne, dla poprawnego ustalenia kosztu wytworzenia produktu wydzielenie – jako miejsc powstawania kosztów – poszczególnych maszyn lub ich zespołów oraz stanowisk pracy ręcznej.

Natomiast w firmach, w których produkcja ma charakter masowy i wielkoseryjny, wytwarza się jeden produkt, a w ramach poszczególnych stanowisk pracy nie powstają zapasy produktów w toku lub ich stan jest w przybliżeniu stały, wytwarza się kilka produktów, lecz czas ich przetworzenia (obróbki) na kolejnych stanowiskach pracy jest zbliżony – nie ma potrzeby dla celów ustalenia kosztów wytworzenia produktów wyodrębniania miejsc powstawania kosztów odpowiadających stanowiskom pracy.

Jeżeli przedsiębiorstwo wyodrębnia jako miejsca powstawania kosztów – koszty komórek ogólnoprodukcyjnych i produkcji pomocniczej, to przed przypisaniem kosztów pośrednich produkcji produktom, konieczne jest rozliczenie:

- kosztów komórek ogólnoprodukcyjnych za pomocą kluczy rozliczeniowych między koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży, wydziały pomocnicze i miejsca powstawania kosztów produkcji podstawowej (Wn konto „Koszty zarządu”; Wn konto „Koszty sprzedaży”; Wn konto „Koszty działalności pomocniczej”; Wn konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”; Ma konto „Koszty zarządu”),

- kosztów wydziałów pomocniczych, w proporcji do ich świadczeń między koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży, miejsca powstawania kosztów produkcji podstawowej i ewentualnie produkty gotowe wytworzone przez te wydziały (Wn konto „Koszty zarządu”; Wn konto „Koszty sprzedaży”; Wn konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”; Wn konto „Wyroby gotowe”; Ma konto „Koszty działalności pomocniczej”).

W przypadku, gdy w ramach wydziałów podstawowych wyodrębnia się wchodzące w ich skład mniejsze miejsca powstawania kosztów (np. grupy maszyn, gniazda produkcyjne, pojedyncze maszyny, stanowiska pracy ręcznej), wówczas rozliczenia za pomocą stosownych kluczy wymagają koszty wspólne wydziałów (np. utrzymania powierzchni, transportu wewnętrznego kierownictwa). W efekcie tych czynności ogół kosztów pośrednich przedsiębiorstwa zostaje podzielony na koszty pośrednie produkcji wchodzące w skład kosztu wytworzenia przypisywane produktom oraz koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży.

Zgromadzone w miejscach powstawania koszty pośrednie produkcji rozlicza się na wyroby, półprodukty, produkty w toku, za pomocą kluczy rozliczeniowych (Wn konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”;Ma konto „Koszty wydziałowe” oraz Wn konto „Wyroby gotowe i półprodukty”; Ma konto „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”).

Klucz rozliczeniowy

Poprawnie dobrany klucz rozliczeniowy, wyrażony za pomocą odpowiedniej – stałej lub zmiennej – jednostki miary powinien spełniać dwie role:

- wskazywać przyczynę powstania kosztu,

- pozwalać na przypisanie kosztów pośrednich produkcji do produktów.

Dobór klucza rozliczeniowego zależy od rodzaju wyodrębnionych, dostosowanych do charakteru produkcji, miejsc powstawania kosztów, sposobu pomiaru ich zdolności produkcyjnych oraz możliwości wiarygodnego, a zarazem łatwego ustalenia tej wielkości. Tam, gdzie jest to możliwe i zasadne, celowe jest stosowanie jako kluczy rozliczeniowych – wielkości przyjętych do pomiaru zdolności produkcyjnych.

Najprostszy sposób rozliczania wszystkich rzeczywiście poniesionych kosztów pośrednich produkcji na produkty polega na uznaniu przedsiębiorstwa za jedno miejsce powstawania kosztów i zastosowanie do rozliczenia tych kosztów na produkty jednego, wspólnego dla całego podmiotu klucza rozliczeniowego (może nim być ilość produktów, czas pracy lub płaca bezpośrednia pracowników wytwarzających poszczególne wyroby).

Rozwiązanie takie może znaleźć zastosowanie w firmach o produkcji masowej i wielkoseryjnej, gdzie wytwarza się kilka produktów, lecz w procesie produkcyjnym biorą udział te same maszyny, urządzenia i stanowiska pracy.

Zalecane jest rozliczanie kosztów pośrednich produkcji między poszczególne produkty przy założeniu normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych (tj. uzyskiwania przeciętnie, zgodnie z oczekiwanymi, w typowych warunkach, wielkości produkcji w danym okresie). Przypisanie kosztów pośrednich produktom następuje wtedy za pomocą stawek kosztów pośrednich obliczanych jako iloraz kosztów pośrednich za pewien okres, zgromadzonych w miejscu powstawania kosztów i normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych w tym samym okresie mierzonego jednostkami ilości produktu lub czasu pracy maszyn/pracowników.

Stosowanie stawki rzeczywistych pośrednich kosztów produkcji – zmiennych i stałych wiąże się z koniecznością ewidencji faktycznie poniesionych kosztów pośrednich produkcji w podziale na zmienne i stałe. Jeżeli przedsiębiorstwo nie ewidencjonuje rzeczywistych kosztów pośrednich produkcji w podziale na zmienne i stałe, wówczas zalecane jest stosowanie planowanych stawek pośrednich kosztów produkcji ustalanych przy uwzględnieniu planowanych kosztów zmiennych i stałych produkcji.

Ustala się je na podstawie planowanych na pewien okres (rok, kwartał, miesiąc) zmiennych i stałych kosztów produkcji (wynikających z budżetów lub innych narzędzi planowania kosztów) przy założeniu normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych w tym okresie. Planowane stawki (narzuty) mogą być ustalane dla różnych miejsc powstawania kosztów: zakładu produkcyjnego, jednostek organizacyjnych zakładu (np. wydziałów, linii produkcyjnych, stanowisk pracy).

Marek Barowicz