ICAP (ang. International Compliance Assurance Programme) to program analizy transakcji podatnika pod kątem oceny ryzyka w zakresie cen transferowych. Jest on oparty na dobrowolnej współpracy przedsiębiorstw wielonarodowych (ang. multinational entreprises, MNE) z administracjami podatkowymi poszczególnych państw. Założeniem programu jest otwarta, aktywna i przejrzysta komunikacja pomiędzy uczestnikami, jego celem – identyfikacja transakcji/działań o niskim ryzyku, nagrodą natomiast – zwiększona pewność podatkowa w stosunku do omawianych transakcji.

Pierwsze kroki

Program ICAP działa w ramach Forum Administracji Podatkowych przy OECD, a po raz pierwszy został uruchomiony w 2018 r. Na początku obejmował on jedynie 8 państw, obecnie natomiast uczestniczą w nim 23 administracje z całego świata, w tym m.in. Niemcy, Francja, Włochy, Holandia, Wielka Brytania, USA czy Japonia. Polska przystąpiła do programu ICAP w kwietniu 2021 r.

Zgodnie z raportem „ICAP. Aggregated results and statistics” opublikowanym przez OECD pod koniec stycznia 2024 r., według stanu na październik 2023 r. zakończono 20 procedur ICAP, w tym sprawy w ramach dwóch projektów pilotażowych, podczas gdy inne postępowania są wciąż w toku. Wśród najważniejszych wniosków płynących z zakończonych procedur należy wskazać następujące fakty:

- w przypadku 40 proc. grup przedsiębiorstw wielonarodowych wszystkie główne obszary ryzyka objęte postępowaniem ICAP zostały uznane za obszary niskiego ryzyka przez wszystkie zaangażowane administracje podatkowe; w przypadku 80 proc. grup przedsiębiorstw wielonarodowych wszystkie albo prawie wszystkie główne obszary ryzyka objęte postępowaniem ICAP zostały uznane za obszary niskiego ryzyka, tj. maksymalnie dwa obszary nie zostały uznane za obszary niskiego ryzyka;

- obszarami, które najczęściej były uznawane za obszary o niskim ryzyku były: zakłady zagraniczne (uznane za obszar niskiego ryzyka w 95 proc. przypadków), środki trwałe (90 proc. przypadków), usługi wewnątrzgrupowe (88 proc.), finansowanie (76 proc. przypadków) i  wartości niematerialne (75 proc. przypadków).

Jakie korzyści niesie ICAP

Główną korzyścią programu ICAP jest uzyskanie przez przedsiębiorstwa wielonarodowe potwierdzenia ze strony administracji podatkowej, że dana transakcja/działalność obarczona jest niskim ryzykiem podatkowym w danym państwie oraz że administracja podatkowa danego kraju nie zamierza angażować zasobów na dalszą analizę ryzyk objętych programem przez określony czas.

Mimo, że ICAP nie daje podatnikom gwarancji, co do rynkowego charakteru ich rozliczeń wewnątrzgrupowych, którą można uzyskać jedynie poprzez uprzednie porozumienie cenowe (ang. Advanced Pricing Agreement, APA), zapewnia on wysoki poziom bezpieczeństwa i komfortu. Jego istotna polega bowiem na otwartym dialogu pomiędzy grupami międzynarodowymi a administracjami podatkowymi, wspólnie dokonującymi oceny ryzyk podatkowych związanych z daną transakcją lub działalnością. Komunikacja, transparentność i wielostronna współpraca pozwalają organom administracji uzyskać kompleksowy obraz działalności prowadzonej przez wielonarodowe grupy podmiotów. W efekcie, w przypadku uznania przez administracje podatkowe danej transakcji/działalności za obarczoną niskim ryzykiem w zakresie cen transferowych, podatnicy uzyskują zwiększoną pewność podatkową odnośnie oceny ich działań przez organy administracyjne danego państwa.

Poza opisaną podstawą korzyścią programu ICAP, omawiana forma oceny ryzyka podatkowego może przynieść również szereg innych zmian:

- Procedura ICAP powinna przyczynić się do zwiększenia spójności w ocenie danej transakcji/działalności przez administracje podatkowe w różnych państwach. Należy zwrócić uwagę, że program zakłada analizę działalności podatników jeszcze przed etapem kontroli podatkowej przeprowadzanej przez dane administracje krajowe, a więc przed ukształtowaniem się pewnych poglądów, interpretacji i ocen na poziomie krajowym. W efekcie, pozwala on organom administracji niejako uprzednio dokonać wspólnej oceny ryzyk związanych z daną transakcją/działalnością, która będzie spójna dla wszystkich zaangażowanych państw.

- Zakłada się, że efektem ICAP będzie zmniejszenie liczby sporów, które obecnie rozstrzygane są na etapie postępowania administracyjnego, sądowo-administracyjnego czy w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się (ang. Mutual Agreement Proceedings, MAP). Zgodnie z raportem „ICAP. Aggregated results and statistics” opublikowanym przez OECD pod koniec stycznia 2024 r., w przypadku zakończonych dotychczas 20 procedur ICAP w około 1/3 przypadków co najmniej jeden problem zidentyfikowany podczas oceny ryzyka został rozwiązany w ramach procesu ICAP (np. poprzez dokonanie korekt cen transferowych), pozwalając uniknąć kontroli i postępowania MAP.

- Program ICAP umożliwia jednoczesną współpracę grup międzynarodowych z kilkoma administracjami podatkowymi różnych państw. Zamiast kierować wnioski oddzielnie do poszczególnych administracji krajowych, podatnicy uzyskują narzędzie pozwalające na prowadzenie wspólnych rozmów przez te administracje, skracając istotnie czas niezbędny do wypracowania spójnej oceny ryzyka podatkowego w kilku państwach.

Zgodnie z raportem „ICAP. Aggregated results and statistics” opublikowanym przez OECD pod koniec stycznia 2024 r., największe jak dotąd postępowanie ICAP obejmowało 9 administracji podatkowych, a najmniejsze – trzy. Średnio w zakończonych już procedurach ICAP uczestniczyło 5 administracji podatkowych.

Pod tym względem program ICAP przypomina, więc procedurę zawierania dwustronnych lub wielostronnych porozumień APA czy negocjowania przez administracje podatkowe porozumień MAP. Należy jednak pamiętać, że każde z tych narzędzi ma nieco inne przeznaczenie i rolę niż omawiany program ICAP. Celem postępowań APA jest bowiem uzyskanie potwierdzenia rynkowego charakteru najważniejszych, najbardziej złożonych transakcji realizowanych przez podatnika, podczas gdy program ICAP koncentruje się na analizie transakcji/działań obarczonych niskim poziomem ryzyka, które nie powinny stanowić przedmiotu szczegółowej kontroli ani wymagać zawarcia APA lub MAP. Podstawowa różnica z postępowaniem MAP odnosi się natomiast do tego, że MAP jest wszczynany jako proces następczy w stosunku do krajowej kontroli podatkowej, mający na celu wyeliminowanie zaistniałego już podwójnego opodatkowania, podczas gdy program ICAP zakłada uprzednią ocenę ryzyk, zapobiegając powstaniu podwójnego opodatkowania.

Podstawowe zasady, na których oparty jest program ICAP, tj. zasada transparentności, owartości i dialogu, powinny prowadzić również do wzrostu wzajemnego zaufania pomiędzy podatnikami, a administracjami podatkowymi.

Jak dołączyć do programu ICAP

Program ICAP oparty jest na zasadzie dobrowolności, a więc procedura oceny ryzyka przeprowadzana w ramach programu wszczynana jest na wniosek podatnika. Do wniosku należy dołączyć stosowne dokumenty, w tym podstawowe informacje o grupie podmiotów powiązanych oraz informacje o transakcjach mających być przedmiotem oceny.

Wniosek składany jest przez przedsiębiorstwa wielonarodowe do administracji podatkowej właściwej według siedziby jednostki dominującej grupy. W Polsce za koordynację programu ICAP jest odpowiedzialny Departament Kluczowych Podmiotów działający w ramach Ministerstwa Finansów.

Każdego roku wyznaczane są dwa terminy na składanie wniosków, tj. do końca marca oraz do końca września danego roku. Oznacza to, że najbliższy termin na złożenie wniosku o uczestnictwo w programie ICAP upływa już 30 września 2024 r.

Jak wygląda procedura ICAP

Od strony formalnej, program ICAP został przewidziany jako jasno zorganizowany proces z wyznaczonymi z góry ramami czasowymi. OCED opublikowało podręcznik dla administracji podatkowych i grup międzynarodowych, w którym proces został podzielony na 3 etapy:

- Etap I „Selekcja”(ang. Selection):

W etapie I następuje określenie administracji podatkowych, które będą brały udział w procedurze ICAP, jak również ogólny przegląd transakcji grupy w celu ustalenia, które z nich będą stanowić przedmiot oceny w ramach procedury ICAP. Etap ten powinien zakończyć się w ciągu 4-8 tygodni.

- Etap II „Ocena ryzyka” (ang. Risk assessment and issue resolution):

Etap II obejmuje wielostronną ocenę ryzyka na podstawie dokumentów przekazanych przez podatnika, jak również rozmów przeprowadzanych pomiędzy międzynarodowymi grupami a administracjami podatkowymi. Obszary ryzyka omawiane są tak długo aż każda z administracji podatkowych uzyska pewność, że dany obszar można uznać za obszar o niskim ryzyku lub uzna, że takie ustalenie nie jest możliwe, przy czym etap ten powinien trwać maksymalnie 20-36 tygodni.

Należy podkreślić, że w programie ICAP administracje podatkowe korzystają z dostępnych już informacji dotyczących działalności grup międzynarodowych, wykorzystując m.in. trójstopniową dokumentację cen transferowych, tj. dokumentację lokalną, dokumentację grupową oraz raportowanie Country-by-Country (CbC). Dzięki otwartej komunikacji leżącej u podstaw programu, podatnicy mają również szansę omówić z administracjami podatkowymi sposób przedstawienia przez nich informacji w dokumentacji cen transferowych czy raportowaniu CbC.

- Etap III „Wyniki” (ang. Outcomes):

Po zakończeniu oceny ryzyka podatnik otrzymuje od każdej z zaangażowanych administracji pismo podsumowujące przeprowadzoną analizę. Pisma końcowe przygotowywana są przed każdą administrację oddzielnie, adresując ryzyka związane z daną transakcją/działalnością z punktu widzenia przepisów i praktyk krajowych. Pisma te powinny zawierać opis analizowanych ryzyk i wzajemne ustalenia stron co do ich oceny, jak również potwierdzenie, które transakcje/ działania zostały uznane przez daną administrację podatkową za transakcje/działania o niskim ryzyku i tym samym nie wymagają dalszego ich badania przez określony w piśmie czas. Etap III powinien zakończyć się w ciągu 4–8 tygodni.

Oznacza to, że cała procedura powinna zostać zakończona w ciągu 28-52 tygodni, a więc maksymalnie w ciągu 1 roku. Zgodnie z raportem „ICAP. Aggregated results and statistics” opublikowanym przez OECD pod koniec stycznia 2024 r., w przypadku zakończonych dotychczas 20 procedur średni czas od rozpoczęcia procesu ICAP do wydania wyników oceny ryzyka grupie przedsiębiorstw wielonarodowych wyniósł 61 tygodni – co było spowodowane m.in. wpływem pandemii Covid-19 na drugi program pilotażowy.

Warto podkreślić, że nawet wspomniane 61 tygodni na przeprowadzenie procedury ICAP jest terminem znacznie krótszym niż czas realnie potrzebny na zakończenie postępowań APA czy MAP (przy czym w przypadku postępowań MAP dodatkowo doliczyć należy okres kontroli poprzedzającej samą procedurę MAP).

ICAP a inne narzędzia

ICAP został przewidziany jako narzędzie pozwalające na wspólną i sprawną ocenę ryzyk związanych z daną transakcją/działalnością przez kilka administracji podatkowych w ścisłej współpracy z międzynarodowymi grupami kapitałowymi. W porównaniu do innych dostępnych procedur odnoszących się do cen transferowych, jak porozumienia APA czy MAP, jest to niewątpliwie proces szybszy oraz stawiający podatnikom mniejsze wymogi formalne.

Należy pamiętać jednak, że nie jest to narzędzie, które zapewnia pełną ochronę prawną (w przeciwieństwie do porozumień APA czy MAP), a jedynie daje pewien poziom komfortu i bezpieczeństwa, zwiększając pewność podatkową w stosunku do omawianych transakcji/działań o niskim ryzyku (jednocześnie nie eliminując jednak ryzyka podatkowego całkowicie). Identyfikacja w ramach programu ICAP obszarów o niskim ryzyku pozwala natomiast skoncentrować zasoby na transakcjach o wyższym stopniu ryzyka.

W efekcie, program ICAP powinien być postrzegany jako bardzo dobre uzupełnienie dostępnych dotychczas postępowań APA i MAP, pozwalające przedsiębiorstwom wielonarodowym w połączeniu ze wspomnianymi procedurami APA i MAP w pełni kontrolować ich profil ryzyka w zakresie cen transferowych.