Sposób wniesienia majątku jest istotny nie tylko ze względu na konsekwencje podatkowe, które mogą mu towarzyszyć, ale – przede wszystkim – ze względu na podatkowe aspekty świadczeń dokonywanych przez fundację na rzecz jej beneficjentów.
Problematyczna proporcja
W tym zakresie należy bowiem brać pod uwagę proporcję, do której odnoszą się zarówno przepisy ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (dalej: UFR), jak również przepisy ustawy o PIT. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT, ze zwolnienia z opodatkowania korzystają przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g (przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 UFR, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej):
Czytaj więcej:
a) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą bliską (w ramach tzw. zerowej grupy podatkowej), uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
b) beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 UFR, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca bliską w stosunku do fundatora (w ramach tzw. zerowej grupy podatkowej)
– z zastrzeżeniem ust. 49.
Zgodnie z tym zastrzeżeniem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 157, stosuje się do części przychodów:
1) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą bliską, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
2) beneficjenta będącego fundatorem albo osobą będącą w stosunku do fundatora osobą bliską
– odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 UFR, według stanu na dzień uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 27 ust. 4 UFR, w spisie mienia zamieszcza się informację o aktualnych proporcjach, o których mowa w art. 28 ust. 1, dla każdego z fundatorów oraz fundacji rodzinnej. Kluczowy w zakresie ustalenia omawianej proporcji jest zatem art. 28 UFR, w świetle którego:
1. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną;
2. mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez:
1) fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo – uważa się za wniesione przez fundatora;
2) inne osoby – uważa się za wniesione przez fundację rodzinną.
3. W przypadku gdy do fundacji rodzinnej mienie wnosi wspólny zstępny, wstępny albo rodzeństwo więcej niż jednego fundatora, mienie uważa się za wniesione przez wszystkich tych fundatorów w równych częściach.
Mechanizm kalkulacji proporcji dookreśla art. 29 UFR, zgodnie z którym proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1, określa się:
1) w części, w jakiej pozostaje suma wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną;
2) każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej.
Sposób, w jaki skonstruowano mechanizm określania tej proporcji, która rzutować będzie na możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w praktyce może nastręczać wielu problemów. Obciążenie podatkowe związane z wniesieniem do fundacji mienia w wybranych konstelacjach rodzinnych może bowiem powodować, że fundacje w takim układzie fundatorów/beneficjentów albo nie będą wcale powstawać, albo będą powstawać znacznie rzadziej. Dodatkowo, w wybranych przypadkach wnoszenie mienia do fundacji rodzinnej może odbywać się w sposób, który w danych okolicznościach nie będzie najbardziej intuicyjny. W związku z tym, szczególnie ważne jest, aby na etapie tworzenia fundacji rodzinnej dokładnie przeanalizować nie tylko aktualne, ale również potencjalne grono beneficjentów fundacji oraz wpływ sposobu wyposażenia fundacji w mienie na pozycję podatkową tych beneficjentów.
Praktyczne problemy związane z proporcją
Jako przykłady sytuacji, w których zasady ustalania proporcji będą istotnie rzutować na tworzenie fundacji rodzinnych można przytoczyć następujące przypadki:
1) Utworzenie fundacji rodzinnej przez rodzeństwo – jako fundatorów – nie jest korzystne z perspektywy podatkowej, jeśli beneficjentami fundacji mają być dzieci fundatorów. Tacy beneficjenci nie będą bowiem należeć do tzw. zerowej grupy podatkowej względem swojego wuja/ciotki, a zatem jedynie częściowo będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w zakresie świadczeń otrzymywanych z fundacji rodzinnej. Jest to mankament konstrukcyjny fundacji rodzinnej, na który trudno znaleźć praktyczne remedium inne niż to, aby rodzeństwo nie tworzyło jednej fundacji rodzinnej (co jednak w niektórych przypadkach może uniemożliwiać lub utrudniać realizację planu sukcesyjnego danej rodziny – np. w sytuacji, w której rodzeństwo pozostaje wspólnikami spółki prowadzącej biznes rodzinny, której udziały miałyby zostać wniesione do fundacji).
2) Utworzenie fundacji rodzinnej przez dwupokoleniową rodzinę – jako fundatorów. Nie należy do rzadkości sytuacja, w której proces sukcesji w danej rodzinie został już rozpoczęty zanim przepisy o fundacji rodzinnej weszły w życie (a nawet zanim rozpoczął się proces mający na celu wprowadzenie do polskiego porządku prawnego koncepcji fundacji). Sukcesja majątkowa najczęściej sprowadzała się w takim przypadku do przekazania części majątku (np. udziałów w spółce) przez nestora (nestorów) na rzecz dzieci. Gdyby taka dwupokoleniowa rodzina postanowiła utworzyć fundację rodzinną, którą każda z osób wyposażyłaby w majątek jako fundator, doszłoby do utworzenia struktury niekorzystnej podatkowo z perspektywy beneficjentów z trzeciego pokolenia. O ile bowiem rodzic i dzieci pozostają względem siebie w ramach tzw. zerowej grupy podatkowej, to już dla beneficjentów z trzeciego pokolenia część fundatorów pozostawałoby poza taką grupą (a zatem proporcja nie pozwalałaby zastosować zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do całości otrzymywanego z fundacji świadczenia).
Praktycznym rozwiązaniem tego problemu może być:
a) utworzenie fundacji przez nestora jako jedynego fundatora, a następnie
b) wniesienie przez drugie pokolenie (dzieci fundatora) mienia do fundacji w drodze darowizny.
Jako, że darowizny te zostaną na potrzeby proporcji zaliczone na poczet mienia wniesionego przez fundatora, a beneficjenci z trzeciego pokolenia (wnuki, tj. zstępni) będą pozostawać w ramach zerowej grupy podatkowej wobec fundatora, nie wystąpi wcześniej opisana niekorzyść podatkowa. Niemniej, w takiej sytuacji osoby z drugiego pokolenia nie będą fundatorami, a zatem ich interesy sukcesyjne powinny zostać w inny, odpowiedni sposób zabezpieczone postanowieniami statutu fundacji.
3) Przenoszenie do fundacji majątku zgromadzonego w podmiotach prawnych – zagadnienie to poza pewnymi komplikacjami natury prawnej, będzie również problematyczne z perspektywy podatkowej. Majątek wniesiony przez osobę prawną (w tym w 100 proc. zależną od fundatora) będzie bowiem uznawany za wniesiony przez fundację rodzinną, a w konsekwencji jego wartość będzie przyczyniać się do niekorzystnego z perspektywy podatkowej ukształtowania proporcji. W praktyce, świadczenia z fundacji, której majątek został zasilony w przeważającej części przez osoby prawne, będzie podlegać opodatkowaniu PIT po stronie samego fundatora oraz beneficjentów (niezależnie od stopnia ich pokrewieństwa z fundatorem). Potwierdzają to organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych
(por. interpretacja indywidualna prawa podatkowego dyrektora KIS z 23 listopada 2023 r., 0115-KDIT1.4011.682.2023.1.MR).
Fundacje tworzone przez małżeństwa
W prasie pojawiły się komentarze przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (patrz Paweł Tomczykowski, Wojciech Niedźwiedzki, Jędrzej Figurski, Fundacje rodzinne: małżeństwo to nie rodzina. Karkołomne interpretacje KIS https://www.rp.pl/podatki/art39592861-fundacje-rodzinne-malzenstwo-to-nie-rodzina-karkolomne-interpretacje-kis) odnoszące się do interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. interpretacje indywidualne z 18 sierpnia 2023 r.; 0113- KDIPT2-3.4011.465.2023.1.JŚ oraz z 13 października 2023 r., 0114-KDIP3-1.4011.698.2023. 3.MK1). W treści uzasadnienia przedmiotowych interpretacji (na marginesie głównego wątku rozważań) pojawiło się stwierdzenie, zgodnie z którym mienie wniesione do fundacji rodzinnej przez małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo danego fundatora można uznać za wniesione przez tego fundatora, tylko o ile małżonek, zstępni, wstępni lub rodzeństwo tego fundatora nie są jednocześnie pozostałymi fundatorami fundacji rodzinnej. Na kanwie przedmiotowego fragmentu zostało w ww. artykule sformułowana m. in. teza, że „Uznanie, że „mieniem wniesionym przez fundatora” nie jest mienie jego małżonka (drugiego fundatora), automatycznie powoduje, że beneficjent będący fundatorem nie skorzysta z pełnego zwolnienia z PIT.”
Odnosząc się do tego należy zaznaczyć, że małżonkowie pozostają ze sobą w tzw. zerowej grupie podatkowej, co powoduje, że będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, nawet jeśli proporcja względem każdego z nich będzie wynosić ½ (połowa świadczenia będzie zwolniona jako przypadająca na fundatora, którym jest dany małżonek, a druga połowa jako przypadająca na fundatora będącego w ramach tzw. zerowej grupy podatkowej).
Co kluczowe w tym kontekście, nie można zgodzić się z przedstawionym w treści ww. artykułu przykładem liczbowym, w świetle którego wniesienie przez fundatorów – małżeństwo wkładów, po 50 000 zł powoduje, że dla każdego z małżonków proporcja będzie wynosić 1/3 (obliczone jako 50 000 zł/150 000 zł).
Przedstawiony przez autorów omawianej publikacji przykład arytmetyczny bazuje na przyjętej przez nich interpretacji (co istotne – niewyrażonej w komentowanych interpretacjach indywidualnych) sformułowania „wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną”.
Autor niniejszej publikacji inaczej interpretuje to pojęcie. Kluczowe dla wykładni omawianego pojęcia, moim zdaniem, jest bowiem to, że nie można dokonywać interpretacji art. 28 i art. 29 UFR oddzielnie. Tylko łączna wykładnia tych przepisów pozwala dojść do prawidłowych (zgodnych z zasadami logiki jak również z rezultatem wykładni systemowej i celowościej) wniosków, a mianowicie:
1) Istnieją trzy kategorie osób wnoszących majątek do fundacji – które należy brać pod uwagę w celu obliczenia proporcji, tj. (1) fundator, wobec którego określana jest proporcja (i wskazane w przepisie osoby względem niego bliskie), (2) pozostali fundatorzy (i wskazane w przepisie osoby względem nich bliskie), (3) „inne osoby” – tj. niebędące fundatorami i ich bliskimi. Fundator nie może być jednocześnie „inną osobą”, bowiem podział przedstawiony w art. 28 ust. 2 pkt 1 i 2 UFR ma charakter wyraźnie dychotomiczny. Przyjęcie, że fundator może być jednocześnie „inną osobą” jest rezultatem wykładni contra legem, prowadzącej dodatkowo do wniosków absurdalnych (na co autorzy przywołanej wyżej publikacji słusznie zwrócili uwagę), niespójnych systemowo i niedających się pogodzić z celem przepisów o fundacji rodzinnej. „Inną osobą” w rozumieniu art. 28 ust. 2 pkt 2 UFR, będzie zatem zawsze inna osoba niż którykolwiek z fundatorów lub jego małżonek, zstępny, wstępny lub jego rodzeństwo.
2) Mając to na względzie, w mianowniku służącym wyliczeniu proporcji dla danego fundatora należy zsumować wartość mienia wniesionego przez (1) wszystkich fundatorów (oraz ich małżonków, zstępnych, wstępnych lub ich rodzeństwo oraz (2) inne osoby – rozumiane jako te niewymienione w art. 28 ust. 2 pkt 1 UFR. Taki, w ocenie autora niniejszej publikacji, powinien być wniosek z prawidłowo przeprowadzonej wykładni art. 29 w zw. z art. 28 UFR. Tym samym, w przykładzie liczbowym przedstawionym powyżej (wniesienie przez fundatorów – małżeństwo wkładów, po 50 000 zł) proporcja dla każdego z małżonków będzie wynosić ½ (50 000 zł / (50 000 zł + 50 000 zł). Nie dochodzi w tej sytuacji do wniesienia majątku przez „inną osobę” (majątek wnoszą wyłącznie fundatorzy).
Mienie wniesione przez fundatora nie może być jednocześnie mieniem wniesionym przez fundatora i mieniem wniesionym przez inną osobę (tj. mieniem uważanym za wniesione przez fundację rodzinną). Przyjęcie (skądinąd słusznego jak się wydaje) stanowiska dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonego w powołanych wcześniej interpretacjach, nie daje podstaw do sformułowania takiego wniosku.
Reasumując, moim zdaniem, utworzenie fundacji rodzinnej przez małżonków jako fundatorów, będzie pozwalało, aby oboje małżonków (jak również osoby będące w odniesieniu do obu z nich w tzw. zerowej grupie podatkowej) korzystało ze zwolnienia z PIT w zakresie świadczeń otrzymywanych z fundacji. Dotychczas wydane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne nie dostarczają argumentów, aby ten wniosek podważać.
Podstawa prawna:
- ustawa z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r., poz. 326 ze zm.)
- ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.)
Mariusz Stefaniak partner associate w dziale doradztwa podatkowego, Deloitte