Podatek ryczałtowy od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) jest stosunkowo nową formą opodatkowania przeznaczoną dla podatników CIT, wprowadzoną w Polsce w 2021 r. Inspiracją do stworzenia ryczałtu od dochodów spółek był m.in. model opodatkowania osób prawnych obowiązujący w Estonii, stąd podatek ten potocznie nazywany jest „estońskim CIT”. W ramach tej formy opodatkowania przedsiębiorca nie płaci podatku dochodowego od zysków tak długo, jak długo te zyski są reinwestowane lub zachowywane w firmie. Ryczałt od dochodów spółek naliczany jest dopiero w momencie wypłaty zysków np. w formie dywidendy dla udziałowców. Podatnicy, którzy wybiorą opodatkowanie estońskim CIT, dokonują wszelkich rozliczeń na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i nie mają obowiązku prowadzenia osobnej rachunkowości na potrzeby podatkowe.

Stosowanie przepisów o cenach transferowych

Linia interpretacyjna przyjmuje jednolite stanowisko, wskazujące na to, że do podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od dochodów spółek co do zasady mają zastosowanie przepisy ustawy o CIT w zakresie cen transferowych, w tym do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. W tym zakresie stanowisko zarówno fiskusa, jak i sądów administracyjnych jest zbieżne (interpretacje indywidualne: z  22 sierpnia 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.132.2022.1.ANK; z 1 lipca 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010. 99.2022.1.PB i z 7 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.246.2023. 2.BS). Potwierdza to także Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 11 stycznia 2023 r. (I SA/Po 697/22). Sąd wskazał, że przepisy o estońskim CIT wykazują się wprawdzie pewną odrębnością, natomiast nie można na tej podstawie wnioskować, że ich stosowanie wyłącza zasady ogólne dotyczące sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Bez sporządzania dokumentacji cen transferowych

Zgodnie z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

- nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6;

- nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w związku działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a;

- nie poniósł straty podatkowej.

Kluczowe znaczenia dla możliwości zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowej ma więc „nieponiesienie straty podatkowej” w przypadku polskich grup podmiotów powiązanych.

Strata podatkowa a strata bilansowa

Wybierając formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, podatnik ewidencjonuje przychody i koszty na podstawie przepisów o rachunkowości, a co za tym idzie wypracowuje bilansowy zysk lub stratę. Nie jest zatem możliwa do wykazania przez te podmioty strata podatkowa. Powstaje więc pytanie czy podatnik będący na estońskim CIT może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.

Warto wskazać, że wcześniejsze podejście organów w tym zakresie wskazywało na odrębne traktowanie pojęcia straty bilansowej i straty podatkowej. Uznał tak np. WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 9 stycznia 2020 r. (I SA/Wr 861/19).: „Konsekwentnie prawidłowa wykładnia art. 11n pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. nakazuje, aby stratę podatkową – jako warunek do zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych – definiować przez pryzmat ustawy podatkowej i prawa podatkowego w ogóle, w opozycji do prawa rachunkowego (bilansowego)”.

Najbardziej aktualne stanowisko organów jest jednak odmienne i wskazuje, że strata podatkowa jest tożsama ze stratą bilansową. 27 lutego 2023 r. wydano odpowiedź na interpelację poselską nr 38761 w sprawie obowiązków podatników ryczałtu od dochodów spółek (pytanie nr 4), w której wyjaśniono, że wobec braku odmiennej definicji, pojęcie „strata podatkowa” występujące w rozdziale 1a ustawy o CIT należy rozumieć jako stratę przyjętą dla celów CIT, bez względu na formę rozliczenia tego podatku. W związku z tym w przypadku podatników ryczałtu od dochodów spółek pojęcie straty podatkowej użyte w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy CIT odnosi się do pojęcia straty netto w rozumieniu art. 28c pkt 4 ustawy o CIT.

Potwierdzenie tego stanowiska znalazło się także w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010. 309.2022.1.AP), w której dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że dokonując ustaleń w zakresie spełnienia warunku 11n pkt 1 lit. c podatnik ryczałtu powinien posłużyć się definicją zysku (straty) netto w rozumieniu art. 28c pkt 4 ustawy CIT. Wobec tego, jeżeli spółka wykaże stratę bilansową, to będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, ponieważ nie będzie spełniała warunków do zwolnienia ze sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, określonych w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.

Podstawa prawna:

- art. 11n pkt 1 i art. 28c–28t ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)

Zdaniem autorki

Ewelina Konarska - konsultant podatkowy w Dziale Cen Transferowych UHY ECA

Wcześniejsze stanowisko organów, które odrębnie traktowało pojęcie straty bilansowej i podatkowej było korzystniejsze dla podatników będących na estońskim CIT. Wynikało to z tego, że jeden z warunków, jaki trzeba spełnić przy zwolnieniu z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, czyli tzw. zwolnieniu krajowym (11n pkt 1 ustawy o CIT), podatnicy tacy prawie zawsze spełniali, ponieważ nie ponosili straty podatkowej. Obecne stanowisko utożsamiające pojęcie straty bilansowej z pojęciem straty podatkowej jest mniej korzystne, ponieważ powoduje, że podatnicy będący na estońskim CIT, którzy wykazali stratę bilansową, nie będą mogli skorzystać z tego zwolnienia. Warto zwrócić na to szczególną uwagę przy weryfikacji obowiązków dokumentacyjnych z zakresu cen transferowych za rok 2023.