Stawki VAT przy obciążaniu najemcy lokalu zryczałtowanymi opłatami za media

Spółka uzyskuje przychody z najmu lokalu użytkowego. Na podstawie faktury wystawionej przez spółkę najemca płaci czynsz za najem oraz za usługi dostarczania tzw. mediów. Media nie są wkalkulowane w stawkę czynszu. Spółka podkreśliła, że nie jest bezpośrednim dostawcą mediów, lecz kupuje je od bezpośrednich dostawców. Za wodę i ścieki opłaty naliczane są ryczałtem w wysokości ustalonej w umowie najmu, energia cieplna liczona jest od powierzchni lokalu, a za wywóz nieczystości stałych naliczane są opłaty równe wykazanym na fakturze, jaką wystawia spółce odbiorca tych nieczystości. W zakresie opłat za czynsz, wodę i ścieki oraz energię spółka stosuje podstawową stawkę VAT, natomiast opłata za wywóz nieczystości opodatkowana jest stawką 8 proc. Opłaty z tytułu wywozu nieczystości stałych nie są pobierane na podstawie ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach tylko na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z firmą wywożącą nieczystości stałe. Wynajmujący obciąża najemcę opłatą wyliczaną według stawki stosowanej przez odbiorcę nieczystości.

Firma zapytała czy obciążając najemcę lokalu użytkowego opłatami za wodę, kanalizację i energię cieplną ma stosować 23-proc. VAT, natomiast opłatami za wywóz nieczystości stałych 8-proc. podatek.

Fiskus potwierdził stanowisko spółki, ale tylko częściowo. Zauważył, że spółka obciąża najemcę kosztami zużycia wody i odprowadzania ścieków według ryczałtu oraz kosztami energii według ustalonej stawki uzależnionej od powierzchni lokalu. Dlatego, jego zdaniem, to najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów i ich dostarczanie należy traktować jako usługę odrębną od najmu. Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków korzystają z 8-proc. stawki. Dostawa energii cieplnej podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Odnosząc się do obciążenia najemcy opłatą za wywóz śmieci fiskus zauważył, że jest ona pobierana na podstawie umowy cywilnoprawnej z firmą wywożącą nieczystości. Wynajmujący obciąża jedynie najemcę wg stawki stosowanej przez odbiorcę nieczystości. Najemca ma jednak możliwość wyboru tego odbiorcy. W tym zakresie dochodzi do usługi odrębnej od najmu, a zatem usługa wywozu nieczystości stałych podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla niej, tj. 8 proc.

Spółka nie była usatysfakcjonowana taką odpowiedzią i zaskarżyła interpretację do WSA w Łodzi.

Ta decyzja okazała się słuszna. Sąd odwołał się do wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. (C-42/14). Zauważył, że co do zasady wynika z niego, iż dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem będzie uzasadnione jedynie gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby sztuczny charakter.

Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości zużycia.

W ocenie sądu postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (np. podstawą zapisów umownych były rzeczywiste kryteria zużycia mediów). Dlatego w przypadku usługi najmu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu najmu. Oczywiście jeżeli z umowy najmu wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że jedno obiektywnie niepodzielne świadczenie ekonomiczne stanowiły usługi dostarczania wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków, bo były ściśle związane z najmem lokalu. Opłaty te nie zostały uzależnione od stopnia zużycia, ale miały charakter ryczałtowy. Najemca zobowiązany jest do ich uiszczania w określonej stałej wysokości, niezależnie od tego czy korzysta z tych mediów czy nie. Ponadto najemca nie ma możliwości wyboru podmiotu dostarczającego te media do budynku dzierżawionego przez spółkę. W konsekwencji, nie było podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem odrębnym od usługi najmu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 września 2016 r. (I SA/Łd 543/16).

Komentarz eksperta

Roman Namysłowski, doradca podatkowy, partner w Crido Taxand

Sprawa stosowania właściwej stawki przy tzw. refakturze określonych kosztów wydaje się być jedną z najtrudniejszych kwestii, z którymi muszą mierzyć się podatnicy, organy podatkowe i sądy. Co ciekawe, z omawianej interpretacji wynika, że tym razem podatnik i minister finansów, czy właściwie izba działająca w jego imieniu, zamienili się rolami. To podatnik chciał opodatkować refakturowane koszty wyższą stawką VAT, a organ niższą – chyba pomny doświadczeń wynikających z wieloletniego sporu zakończonego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE. Ten spór WSA rozstrzygnął na korzyść podatnika, wskazując, że wiele przesłanek, do których odwoływał się TSUE, uzasadniając możliwość odrębnego od najmu charakteru świadczenia, nie zostało w tym przypadku spełnionych. WSA wskazał np. na ryczałtowość wynagrodzenia, które tym samym nie zależy od stopnia zużycia bądź wykorzystania określonych usług czy świadczeń. Poza tym swoboda decyzyjna najemcy przy wyborze dostawcy była zerowa. To skłoniło sąd do uznania, że w rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego charakter determinuje najem. Tym samym wymienione we wniosku świadczenia, tj. dostawa energii cieplnej, wywóz nieczystości i dostawa wody powinny być opodatkowane stawka podstawową, pomimo, że niektóre z nich przy ich zakupie przez wynajmującego korzystały z obniżonej stawki VAT. Należy niestety przyjąć, że wątpliwości dotyczące stosowania właściwej stawki będą jeszcze nie raz przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami. Jedynym rozwiązaniem, które za jednym zamachem pozwoliłoby wyeliminować te wątpliwości i spory, byłoby wprowadzenie jednolitej stawki. To jednak jest dość trudne, przede wszystkim z przyczyn natury politycznej i społecznej.